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Finanziamenti e contributi
L’art. 5 del d.lgs.13.12.2024, n. 192, che ha riformato l’IRPEF a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2024, ha modificato le regole di riconoscimento fiscale delle deduzioni dal reddito di lavoro autonomo sostituendo l’art. 54 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, con i nuovi artt. da 54 a 54-septies.
L’art. 54 precisa che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte “le somme e i valori in genere che sono percepiti a qualunque titolo nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale”, con esclusione dei contributi previdenziali e assistenziale che per legge sono a carico del committente e dei rimborsi delle spese sostenute per l’esecuzione dell’incarico purché addebitate analiticamente nelle parcelle, e “l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività”.
Inoltre, è fatto salvo quanto è diversamente stabilito in maniera dettagliata per le plusvalenze, le minusvalenze e le altre voci nuovi articoli da 54-bis a 54-septies.
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A decorrere dall’anno 2025, l’art. 1, comma 81, della l. 30.12.2024, n. 207, ha introdotto l’obbligo del rispetto della regola di tracciabilità dei pagamenti per la deduzione di talune spese sostenute dal professionista.
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1) Le spese e gli addebiti
Come regola generale, secondo l’art. 54, comma 2, non sono deducibili le spese che il professionista:
- chiede in rimborso al committente in quanto gli vengono rifuse trattandosi di oneri sostenuti nell’esecuzione dell’incarico che gli è stato conferito ma a condizione che siano debitamente ed analiticamente documentate e indicate nella parcella, quali, ad esempio, i valori bollati, i diritti della CCIAA, ecc. (lett.b); gli addebiti forfetari e i rimborsi che non sono analiticamente addebitati costituiscono parte integrante dei compensi;
- chiede l’addebito delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati (ad es., i locali adibiti allo studio professionale e il posto per il parcheggio dell’autovettura), anche in modo promiscuo, per l’esercizio dell’attività (lett.c), inclusi i servizi connessi (ad es., le spese di condominio, le spese di pulizia, l’energia elettrica, ecc.).
LA TRACCIABILITA’ DI TALUNE SPESE DAL 1.1.2025
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L’art. 1, comma 81, della l. 30.12.2024, n. 207, ha introdotto le seguenti regole: A) Reddito di lavoro autonomo (lettera b) Microcredito
per le aziende
“Le spese relative a prestazioni alberghiere, di somministrazione di alimenti e bevande nonché di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della l. 15.1.1992, n. 21 (cioè il servizio di taxi con autovettura, motocarrozzetta, natante e veicoli a trazione animale; il servizio di noleggio con conducente e autovettura, motocarrozzetta, velocipede, natante e veicoli a trazione animale), addebitate analiticamente al committente, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti all’art, 23 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241”. B) Reddito di lavoro dipendente (lettera a) “I rimborsi delle spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto comprovate e documentate effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della l. 15.1.1992, n. 21 (cioè il servizio di taxi con autovettura, motocarrozzetta, natante e veicoli a trazione animale; il servizio di noleggio con conducente e autovettura, motocarrozzetta, velocipede, natante e veicoli a trazione animale) per le trasferte e le missioni non concorrono a formare il reddito se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti all’art, 23 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241”.(x) (x) Il medesimo contenuto è riportato anche all’art. 95, comma 3-bis, del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, per la deduzione delle spese rimborsate a titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. |
Secondo l’art. 54-ter, le spese che sono state anticipate per conto del cliente sono deducibili se il committente non le ha rimborsate a partire dalla data in cui si verifica uno dei seguenti eventi:
- il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi dell’impresa o dell’insolvenza di cui al d.lgs. 12.1.2019, n. 14, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni; il comma 3 dell’art. 54-ter individua la data dalla quale è riconosciuto il beneficio, la quale corrisponde con quella in cui il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti previsti dal citato d.lgs. n. 14 secondo le seguenti regole:
-
- nel caso di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata del sovra indebitato, dalla data della sentenza di apertura della liquidazione giudiziale o controllata;
- nel caso di liquidazione coatta amministrativa, dalla data del provvedimento che la dispone;
- nel caso di procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dalla data di ammissione della procedura;
- nel caso di procedura di concordato preventivo, dalla data del decreto di apertura della procedura;
- nel caso di accordo di ristrutturazione del debito e di piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, dalla data di omologazione dell’accordo ovvero del piano;
- nel caso di piano attestato di risanamento, dalla data certa degli atti e dei contratti di cui all’articolo 56, comma 5, del d.lgs. 12.1.2019, n. 14;
- nel caso di contratto o di accordo di cui all’art. 23, comma 1, lett. a, b) e c) del citato d.lgs., dalla data certa di tali atti;
- nel caso di concordato semplificato di cui all’art. 25-sexies del medesimo d.lgs., dalla data del decreto di cui al comma 4 dello stesso articolo;
- nel caso di concordato minore, dalla data di apertura della procedura;
- nel caso di ristrutturazione dei debiti del consumatore di cui all’art. 67 e seguenti del citato d.lgs., dalla data di pubblicazione della relativa proposta ai sensi del successivo art. 70;
- nel caso di istituti di diritto estero equivalenti previsti in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, si applicano le suddette regole (art. 54-ter, comma 4);
- la procedure esecutiva individuale nei confronti del committente è rimasta infruttuosa;
- il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.
AVVERTENZA
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Le spese anticipate sostenute per conto del committente e addebitate analiticamente, di cui all’art. 54, comma 2, lett. b), di importo, comprensivo del compenso ad esse relative, non superiore a € 2.500 che non sono state rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni caso deducibili dal periodo d’imposta nel corso del quale scade il predetto termine annuale (art. 54-ter, comma 5). Finanziamenti e agevolazioni
Agricoltura
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2) Le minusvalenze (art. 54-quater)
Le minusvalenze di beni mobili strumentali, con esclusione degli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, sono deducibili secondo i criteri indicati per le plusvalenze, se sono rilevate mediante la cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni.
Va sottolineato che, a differenza di quanto è previsto per la plusvalenza, non sono deducibili, cioè non hanno alcuna rilevanza, le minusvalenze relative al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o la destinazione a finalità estranee all’attività esercitata.
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Sia le plusvalenze sia le minusvalenze vengono determinate mediante la differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo percepito e il costo non ammortizzato.
Costo di acquisto € 10.000-
Ammortamento dedotto € 8.000=
Costo non ammortizzato € 2.000
Se il corrispettivo (o il risarcimento) è di € 3.000, si rileva la plusvalenza di € 1.000, ma se è di € 1.500 la minusvalenza è di € 500.
Nel computo vanno considerate le regole limitative di calcolo che hanno per oggetto le apparecchiature terminali per i servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (art. 2, comma 1, lett. fff), del d.lgs. 1.6.2003, n. 259), i mezzi di trasporto a motore (art. 164) e i beni ad uso promiscuo. Ad esempio, se le quote di ammortamento del bene suddetto sono state dedotte nella misura dell’80%, la minusvalenza è deducibile non nella misura di € 500 ma di € 400 (cioè 500 x 80%).
3) Gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione (art. 54-septies, comma 2)
Le spese sostenute per l’acquisto di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, anche se sono utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione, sono comprese tra le spese di rappresentanza per cui sono deducibili entro il limite massimo dell’1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta (art. 54-septies, comma 2). Pertanto non sono deducibili le quote di ammortamento.
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Nel caso di cessione o di consumo personale o familiare o di destinazione a finalità estranee all’attività, le plusvalenze e le minusvalenze non hanno rilevanza fiscale.
Sono comprese tra le spese di rappresentanza le spese sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito
4) I beni mobili e immobili
I beni mobili
a) i beni acquistati
Per i beni strumentali è ammessa la deduzione de costo sostenuto in quote annuali di ammortamento nella misura che risulta dall’applicazione dei coefficienti stabiliti per categorie omogenee dall’apposito d.m.
Tuttavia, dal giorno 1.1.2025 la quota deducibile dell’ammortamento per il primo periodo d’imposta non è pari all’aliquota prevista con il d.m., ma per il primo periodo di imposta la deduzione è consentita nella misura del 50% e non più del 100%.
Resta invariata l’integrale deduzione del costo nel periodo d’imposta in cui il bene è stato acquistato se la spesa non è superiore a € 516,40.
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Nel caso di eliminazione di beni (esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione) per i quali ancora non si è conclusa la procedura di ammortamento, il costo residuo è ammesso in deduzione.
b) I beni strumentali ad uso promiscuo
Le spese di acquisto di beni mobili (esclusi i mezzi di trasporto di cui all’art. 164) che sono adibiti promiscuamente all’attività e all’uso personale o familiare del contribuente sono ammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non è superiore a € 516,40, nella misura del 50%.
c) I contratti di locazione finanziaria
I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo di imposta in cui maturano, a prescindere dall’entità delle somme pagate nel periodo di imposta (ad es., il maxicanone).
La deduzione è ammessa se sono osservate le seguenti condizioni:
- per i mezzi di trasporto di cui all’art. 164, la durata del contratto non deve essere inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente fissato con d.m.;
- per gli altri beni mobili, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto sia fissata per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con d.m.
La deduzione è ammessa nella misura del 50% per i beni acquisiti che sono adibiti promiscuamente all’attività e all’uso personale o familiare, esclusi i mezzi di trasporto di cui all’art. 164.
Microcredito
per le aziende
d) I beni immobili
Il costo sostenuto per l’acquisto del bene immobile che è utilizzato nell’attività non è oggetto della procedura di ammortamento (art. 54-quinquies, comma 1).
Tuttavia, la procedura è ammessa per i beni immobili che sono stati acquistati fino al 14.6.1990 (art. 1, comma 1, del d.l. 27.4.1990, n. 90).
Se l’immobile è oggetto di un contratto di locazione finanziaria, i canoni sono deducibili nel periodo di imposta in cui maturano, a condizione che la durata del contratto non sia inferiore a 12 anni.
La deduzione è riconosciuta con riguardo alla quota capitale dei canoni, assunta al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione, ma, se le aree non sono state acquistate autonomamente in precedenza, il costo da attribuire alle stesse è pari al 20% del costo di acquisto (art. 36, commi 7 e 7-bis, del d.l. 4.7.2006, n. 248).
Le spese sostenute per l’ammodernamento, la ristrutturazione e la manutenzione straordinaria degli immobili sono deducibili in quote costanti nel periodo in cui sono state sostenute e nei cinque successivi, cioè nell’arco di sei anni.
Se il bene immobile è utilizzato in maniera promiscua, è deducibile il 50% della rendita catastale, ma se il bene è oggetto di un contratto di locazione, anche finanziaria, è deducibile il 50% del relativo canone, applicando le regole procedurali sopra indicate, a condizione che l’interessato non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’attività. Le spese per i servizi relativi agli immobili utilizzati promiscuamente e quelle relative alla loro manutenzione ordinaria sono deducibili in ragione del 50%.
Lo stesso dicasi per le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria per le quali la deducibilità è riconosciuta in quote costanti nell’anno di sostenimento e nei cinque successivi.
e) Le apparecchiature terminali per i servizi di telecomunicazione elettronica
Per le apparecchiature terminali per i servizi di telecomunicazione elettronica sono deducibili nella misura dell’80% le quote di ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria e le spese di impiego e di manutenzione.
La risoluzione 17.5.2007, n. 104/E, ha precisato che:
- la norma si applica sia per la telefonia fissa sia per la telefonia mobile che sono utilizzate nell’attività;
- sono compresi i costi dei servizi utilizzati per la connessione telefonica (ammortamenti, canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e spese di impiego) e i beni immateriali (compreso il software) e le spese di acquisto del modem ovvero del router ADSL (eventualmente il software specifico);
- i costi relativi al personal computer sono deducibili secondo le regole generali.
f) I mezzi di trasporto
La deduzione delle quote di ammortamento e delle spese di utilizzo dei mezzi di trasporto è disciplinata dall’art. 164 secondo cui:
- la deduzione segue le regole previste per i beni mobili per i mezzi di trasporto che non sono disciplinati da tale norma (ad. es., la bicicletta);
- la deduzione è riconosciuta nella misura del 20% del costo relativamente alle autovetture e agli autocaravan di cui all’art. 54 del d.lgs. 30.4.1992, n. 285, ai ciclomotori e ai motocicli utilizzati nell’attività tenendo presente che non si tiene conto del costo di acquisizione che eccede i seguenti limiti che vanno ragguagliati ad anno:
- € 18.075,99 per autovetture e autocaravan (ovvero € 3.615,20 se in locazione finanziaria);
- € 4.131,66 per motocicli (ovvero € 774,69 se in locazione finanziaria);
- € 2.065,83 per ciclomotori (ovvero € 413,67 se in locazione finanziaria).
La deduzione è ammessa per un solo mezzo di trasporto. Nel caso di società semplici e associazioni indicate nel precedente art. 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato.
Gli elementi immateriali (art. 54-sexies)
Il costo dei diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, delle formule relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili per quote di ammortamento non superiori al 50% del costo.
Gli altri costi di natura pluriennale sono deducibili per quote di ammortamento nella misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
Il costo di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell’attività artistica o professionale sono deducibili per quote di ammortamento nella misura non superiore a 1/5 del costo.
5) Le altre spese (art. 54-septies)
L’art. 54-septies disciplina la deduzione dal reddito di altre particolari spese.
LA DEDUZIONE DI PARTICOLARI SPESE
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TIPO DI SPESA |
DEDUZIONE AMMESSA |
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Spese di rappresentanza, comprese quelle sostenute per l’acquisto di:
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1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta. |
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Spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande |
75% delle spese e, in ogni caso, per un importo complessivo non superiore al 2% dei compensi percepiti nel periodo di imposta. |
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Spese per iscrizioni a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale, nonché le spese di iscrizione a convegni e congressi, comprese le spese di viaggio e di soggiorno |
deducibili entro il limite annuo di € 10.000. |
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Spese per servizi personalizzati di certificazione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno all’auto-imprenditorialità, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati ai sensi della disciplina vigente |
Deducibili entro il limite annuo di € 5.000. |
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Oneri sostenuti per la garanzia contro il mancato pagamento delle prestazioni di lavoro autonomo fornite da forme assicurative di solidarietà |
Deducibili per il 100% della spesa. |
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Spese per prestazioni di lavoro:
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100%; 100% della quota a carico dell’artista o professionista;
quota maturata nel periodo di imposta; quota maturata nel periodo di imposta;
non deducibili se il percipiente è dipendente o collaboratore continuativo o occasionale per cui non va applicata la ritenuta d’acconto e le somme corrisposte non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti; sono deducibili le somme corrisposte per prestazioni rese nell’esercizio di un’arte o professione, del tutto autonoma (circolare 15.5.1997, n. 137/E); ammontare giornaliero non superiore a € 180,76, elevato a € 258,23 per le trasferte all’estero; se il dipendente è autorizzato all’uso del mezzo proprio o noleggiato, rileva il costo di percorrenza o la tariffa di noleggio relativa al mezzo di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali ovvero a 20 se con motore diesel. (a) (b)
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(a) Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte fatte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di viaggio e trasporto comprovate e documentate, concorrono a formare il reddito del dipendente.
(b) Dal 1.1.2025, per effetto dell’art. 1, comma 81, lett. a), della l. 30.12.2024, n. 207, i rimborsi per le spese per vitto, alloggio e viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della l. 15.1.1992, n. 21, per le trasferte o le missioni fatte fuori dal territorio comunale non concorrono a formare il reddito del dipendente se i pagamenti delle suddette spese sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241.
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