Abuso del diritto: il diritto al legittimo risparmio fiscale va sempre verificato

Tenuto conto delle complessità applicative che sono emerse nel corso degli anni, il Mef-DF ha ritenuto opportuno emanare un atto di indirizzo, firmato dal viceministro prof. Maurizio Leo, al fine di fornire all’Amministrazione finanziaria le indicazioni metodologiche necessarie per applicare correttamente l’articolo 10-bis, L. 212/2000, in modo che l’interpretazione della norma sia coerente con la sua ratio e rispettosa delle scelte fiscali legittime del contribuente, comprese quelle che comportano un legittimo risparmio fiscale.

Excursus storico-normativo sull’abuso del diritto

Originariamente, l’abuso del diritto era disciplinato dall’articolo 37-bis, D.P.R. 600/1973, il quale stabiliva che sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e a ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

Appare evidente come tale norma si fondasse sull’aggiramento di obblighi o divieti previsti dal sistema fiscale, qualificando come elusive le operazioni aventi l’obiettivo di conseguire vantaggi fiscali indebiti. L’ambito applicativo risultava alquanto ristretto poiché limitato soltanto alle imposte sui redditi e alle fattispecie tassativamente indicate dal Legislatore.

In tale contesto normativo, è intervenuta più volte la giurisprudenza di legittimità con l’intento di superare i limiti previsti dall’articolo 37-bis, D.P.R. 600/1973, interpretando l’abuso del diritto come un principio “immanente” all’ordinamento giuridico, fondato sui principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione fiscale di cui all’articolo 53, Costituzione, nonché sul principio generale di antiabuso sancito dalla Corte di Giustizia UE con riferimento alle imposte armonizzate. Tale quadro interpretativo identificava l’abuso del diritto principalmente nell’assenza di validi motivi economici extra fiscali nelle operazioni realizzate dal contribuente, con il rischio che determinati vantaggi fiscali, seppur ottenuti legittimamente, venissero considerati abusivi per il solo fatto che derivassero da una scelta vantaggiosa dal punto di vista fiscale.

Tuttavia, questo tipo di approccio ermeneutico aveva finito per sollevare criticità significative, in quanto poneva in discussione la libertà del contribuente di scegliere tra opzioni fiscali diverse, per il semplice fatto che ne avesse tratto un vantaggio fiscale, senza verificare se tale vantaggio fosse effettivamente indebito in quanto derivante dall’aggiramento di obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario. Tale prospettiva interpretativa era quindi suscettibile di confliggere la libertà dei contribuenti di scegliere legittimamente, tra le diverse opzioni negoziali disponibili, quelle caratterizzate dal minor carico fiscale. La difficoltà di applicazione di un concetto di abuso del diritto non positivizzato e basato su principi immanenti al sistema giuridico ha quindi spinto il Legislatore a rivedere tale impostazione.

In conseguenza di ciò, l’articolo 5, L. 23/2014 ha delegato il Governo a rivedere le disposizioni antielusive, con l’obiettivo di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto, in applicazione dei principi e criteri direttivi espressi nella stessa Legge delega, e coordinandoli con le disposizioni contenute nella Raccomandazione della Commissione Europea sulla pianificazione fiscale aggressiva 2012/772/UE del 6 dicembre 2012.

Nello specifico, l’attuazione della Legge delega è stata affidata al D.Lgs. 128/2015, il quale ha introdotto una nuova definizione di abuso del diritto, applicabile a tutti i tributi, diretti e indiretti, armonizzati e non armonizzati, sia erariali sia locali. Questo nuovo approccio normativo ha superato il precedente metodo casistico, che si basava invece sull’individuazione di specifiche operazioni ritenute elusive.

Con il D.Lgs. 128/2015, infatti, è stato introdotto un principio generale di abuso del diritto, destinato a trovare applicazione in modo più ampio e universale, estendendo l’analisi alle diverse forme di tributi senza limitarsi a operazioni singole e specifiche. Il Legislatore ha scelto di inserire tale disciplina all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente, così conferendo una maggiore stabilità e chiarezza alla normativa nonché stabilendo che le operazioni abusive comportano l’inopponibilità dei vantaggi fiscali conseguiti dal contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Inoltre, il Legislatore ha chiarito che l’abuso del diritto è irrilevante sul piano sanzionatorio penale, mentre rimangono applicabili le sanzioni amministrative, e ha definito il procedimento attraverso cui l’Amministrazione finanziaria deve contestare tale abuso al contribuente.

Da ultimo, si rileva che la collocazione della disciplina dell’abuso del diritto all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente, come sottolineato nella stessa Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015, conferisce a essa una forza normativa simile a quella delle altre disposizioni contenute nello stesso Statuto, riconosciuta dalla Corte di Cassazione nelle sue pronunce su altre norme statutarie.

Indicazioni sull’abuso del diritto fornite dal Mef nell’atto di indirizzo

Come noto, l’articolo 10-bis, L. 212/2000 reca la disciplina fondamentale dell’abuso del diritto in ambito fiscale, al fine di stabilire un chiaro confine tra comportamenti leciti e illeciti dei contribuenti che cercano di ottenere vantaggi fiscali indebiti attraverso operazioni che rispettano formalmente le norme tributarie, ma che ne tradiscono lo spirito legislativo.

Dieci anni dopo l’introduzione di questa normativa, l’atto di indirizzo del Mef analizza i 3 elementi tipici di distorsione della disciplina tributaria, ovvero il conseguimento di vantaggi fiscali indebiti, l’assenza di sostanza economica e l’essenzialità del vantaggio indebito.

L’intento è quello di fornire all’Amministrazione finanziaria indicazioni metodologiche per garantire un’applicazione coerente dell’articolo stesso, rispettosa della libertà del contribuente di scegliere tra regimi fiscali diversi e di orientarsi verso operazioni che comportano un minore carico fiscale. Il risparmio d’imposta derivante da scelte legittime, come l’adozione di regimi fiscali più favorevoli, non costituisce abuso del diritto, ma deve essere considerato un comportamento legittimo.

Innanzitutto, un aspetto cruciale è dato dalla conferma che il sistema delineato dall’articolo 10-bis, L. 212/2000 configura l’abuso del diritto come una “clausola residuale”, applicabile solo quando non vi sia stata evasione fiscale. Ciò significa che l’abuso del diritto non ricomprende né la violazione aperta di norme tributarie, né tantomeno la simulazione e la frode: diversamente da tali ultime fattispecie, l’abuso del diritto non è una manipolazione della realtà, ma un uso distorto di strumenti giuridici, che vengono traditi nella loro propria naturale funzione.

La suddetta normativa stabilisce, infatti, che l’abuso del diritto si può configurare solo se i vantaggi fiscali ottenuti non derivano da una violazione delle disposizioni tributarie, ma da un comportamento che, pur nel rispetto delle normative fiscali, contrasta con le finalità delle stesse. Il concetto di abuso del diritto, quindi, non si sovrappone a quello di evasione fiscale, che implica la violazione delle disposizioni tributarie, ma riguarda situazioni in cui l’operazione, pur formalmente legittima, si discosta dallo spirito della normativa fiscale.

L’atto di indirizzo del Mef si è poi soffermato sui 3 elementi costitutivi (tipici) che devono sussistere al fine di poter ravvisare un abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10-bis, L. 212/2000. In primo luogo, deve esserci il conseguimento di vantaggi fiscali “indebiti”, ossia vantaggi che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, ne violano la ratio. In secondo luogo, l’operazione o la sequenza di operazioni deve essere priva di “sostanza economica”, ossia non deve produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Infine, il vantaggio fiscale indebito deve essere “essenziale” all’operazione, nel senso che il risultato fiscale ottenuto dev’essere preponderante rispetto ad altri eventuali benefici economici. L’onere della prova spetta all’Amministrazione finanziaria, la quale deve dimostrare la presenza di questi 3 requisiti attraverso una valutazione oggettiva delle operazioni realizzate dal contribuente.

Una delle principali difficoltà nell’applicazione dell’articolo 10-bis, L. 212/2000 riguarda la definizione di vantaggi fiscali “indebiti”. Stando alle precisazioni contenute nel citato atto di indirizzo, si tratta di un “elemento prioritario” che rappresenta il discrimine tra abuso del diritto e lecito risparmio di imposta. In sua assenza non è più necessaria alcuna attività di verifica in quanto l’abuso del diritto non può sussistere. Vi rientrano astrattamente riduzioni di imposte, rimborsi, crediti di imposta, maggiori perdite fiscalmente rilevanti, etc..

Al riguardo, occorre evidenziare che la precedente normativa contenuta dell’articolo 37-bis, D.P.R. 600/1973, faceva esplicito riferimento alla riduzione delle imposte o ai rimborsi; invece, l’articolo 10-bis, L. 212/2000 amplia tale concetto, includendo anche crediti d’imposta, perdite fiscalmente rilevanti, deduzioni e detrazioni. Questo allargamento implica che, oltre alle riduzioni immediatamente riconoscibili come vantaggi fiscali, possano rientrare nella nozione di vantaggio fiscale anche quelli differiti nel tempo, come i rinvii di imposizione, purché non temporanei, ma significativi. La verifica della natura indebita di tali vantaggi deve essere fatta tenendo conto delle finalità delle norme fiscali e dei principi generali dell’ordinamento tributario. Nello specifico, la nota chiarisce che possono essere ricompresi nell’abuso, se sussiste la natura indebita, anche differimenti di imposizione, ossia situazioni in cui si ottiene un vantaggio finanziario, “purché si tratti di un rinvio della tassazione sine die o significativamente posticipato, dunque non meramente temporaneo”.

Per determinare se un vantaggio fiscale è indebito, l’Amministrazione finanziaria deve analizzare l’operazione scelta dal contribuente e verificare che non contrasti con la finalità o lo spirito della norma fiscale applicata, trattandosi di un legittimo risparmio d’imposta ovvero di un abuso. In caso di operazioni complesse, costituite da più atti o contratti legati da un disegno unitario, la verifica non si limita al singolo atto, ma deve estendersi alla valutazione dell’intero insieme di operazioni, al fine di accertare se il vantaggio fiscale risulti indebito. In questo contesto, è preferibile guardare alla ratio della norma applicata dal contribuente, evitando di confrontare la scelta con regimi fiscali alternativi non adottati, in quanto ciò si porrebbe in contrasto con il principio di libertà nella scelta del regime fiscale sancito dal Legislatore.

Come anticipato, l’assenza di “sostanza economica” è un altro requisito fondamentale per la configurazione dell’abuso del diritto. L’articolo 10-bis, L. 212/2000, infatti, stabilisce che le operazioni prive di sostanza economica sono quelle che non producono effetti significativi diversi dal vantaggio fiscale. La giurisprudenza comunitaria suggerisce che l’inidoneità dell’operazione a produrre effetti economici significativi deve essere valutata oggettivamente, senza considerare l’intento soggettivo del contribuente. In pratica, ciò significa che operazioni caratterizzate da una incoerenza rispetto agli obiettivi economici perseguiti o dall’anomalia degli strumenti giuridici utilizzati potrebbero rientrare nell’abuso del diritto. Nel richiamare la Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015, l’atto di indirizzo del Mef ha precisato che si considerano potenzialmente abusive le sequenze di atti negoziali che: “nella loro concatenazione, non producono, né hanno la funzione di produrre, modifiche significative nella sfera economico-giuridica del soggetto, in quanto i diversi negozi che compongono la sequenza sono disposti in modo da elidersi vicendevolmente, riportando il soggetto all’assetto economico-giuridico originario (le c.d. operazioni circolari)”.

Un altro aspetto importante riguarda la possibilità per il contribuente di giustificare le sue operazioni con le c.d. “ragioni extra fiscali non marginali”. L’articolo 10-bis, L. 212/2000 stabilisce che non sono abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extra fiscali, come quelle di ordine organizzativo o gestionale, finalizzate al miglioramento strutturale dell’impresa. In questo caso, l’onere della prova è a carico del contribuente, che dovrà dimostrare che l’operazione non sarebbe stata compiuta in assenza di tali motivazioni. Questa possibilità consente di proteggere le operazioni legittime da contestazioni abusive, a condizione che le motivazioni extra fiscali siano rilevanti e non marginali.

In estrema sintesi, l’articolo 10-bis, L. 212/2000 in esame si configura come uno strumento giuridico destinato a prevenire e contrastare l’abuso del diritto in campo fiscale, garantendo al contempo il rispetto della libertà del contribuente di scegliere tra regimi fiscali differenti, pur mantenendo il principio del legittimo risparmio d’imposta. L’applicazione di tale norma richiede un’analisi attenta e approfondita delle singole operazioni, tenendo conto degli aspetti sia formali sia sostanziali, per distinguere tra risparmi legittimi e abusi che violano lo spirito delle normative fiscali.

Osservazioni conclusive

Come si è avuto modo di rammentare, l’istituto dell’abuso del diritto ex articolo 10-bis, L. 212/2000 mira a contrastare quei comportamenti illeciti che realizzano operazioni formalmente legittime, ma nella sostanza contrarie allo spirito o alla finalità delle leggi fiscali, permettendo al contribuente di ottenere vantaggi fiscali indebiti. Quindi, il concetto di abuso del diritto si differenzia in maniera netta dall’evasione fiscale in quanto, a differenza di quest’ultima che implica la violazione aperta delle disposizioni tributarie, si sostanzia nell’uso distorto di strumenti giuridici che, pur rispettando la forma, non rispecchiano gli scopi della norma.

Come rammentato nell’atto di indirizzo del Mef a firma del viceministro prof. Maurizio Leo, sono 3 i requisiti fondamentali dell’abuso del diritto: il vantaggio fiscale “indebito”, l’assenza di “sostanza economica” e, infine, la “essenzialità” del vantaggio fiscale.

È importante sottolineare che, sulla base di quanto rimarcato in tale indirizzo ministeriale, l’Amministrazione finanziaria ha il compito di dimostrare la sussistenza di tali requisiti attraverso un’analisi oggettiva delle operazioni realizzate dal contribuente.

Tuttavia, un punto cruciale riguarda la precisazione che tra i vantaggi fiscali indebiti rientrano i “differimenti di imposizione”, ovvero tutte quelle situazioni in cui il contribuente ottiene un vantaggio finanziario mediante il rinvio della tassazione sine die oppure questa viene posticipata in maniera significativa e comunque non temporanea.

Per quanto concerne la natura “indebita” dell’operazione, l’atto in esame ha precisato che occorre stabilire se il contribuente abbia operato in violazione della finalità della norma fiscale o tradendo i principi dell’ordinamento tributario. Tale analisi deve essere condotta facendo riferimento alla normativa esistente al momento della realizzazione dell’operazione, fatta salva l’ipotesi di successive norme interpretative.

Un altro aspetto molto importante concerne l’assenza di “sostanza economica”, che può essere individuata sulla base della oggettiva inidoneità dell’atto o degli atti a produrre effetti di rilievo diversi dai vantaggi fiscali. L’assenza di sostanza economica è requisito speculare rispetto all’essenzialità del vantaggio fiscale, atteso che quest’ultimo è essenziale proprio quando l’operazione non ha sostanza economica.

Una volta che l’Amministrazione finanziaria abbia dimostrato la sussistenza dei requisiti indicati, spetterà al contribuente dimostrare la sussistenza di ragioni extra fiscali non marginali, senza le quali l’operazione non sarebbe stata realizzata.

In estrema sintesi, l’articolo 10-bis, L. 212/2000 mira a prevenire e contrastare l’abuso del diritto, rispettando la libertà del contribuente di scegliere il regime fiscale più favorevole. L’applicazione della norma richiede una valutazione accurata delle operazioni, distinguendo tra il legittimo risparmio fiscale e l’abuso che violerebbe lo spirito delle leggi fiscali.

Si segnala che l’articolo è tratto da “Accertamento e contenzioso”.