Ancora differite le quote deducibili di avviamento che ha generato DTA – La lente sul fisco

La L. 207/2024 (legge di bilancio 2025) ha modificato nuovamente il regime di deducibilità delle quote di ammortamento pregresse relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno dato luogo all’iscrizione di attività per imposte anticipate (deferred tax assets, DTA) cui si applica la disciplina sulla trasformazione in crediti d’imposta di cui all’art. 2 comma 55 ss. del DL 225/2010 conv. L. 10/2011 (c.d. DTA “qualificate”; si veda il capitolo IX del Quaderno n. 177).

In via preliminare, si ricorda che la disciplina sulla trasformazione è stata originariamente introdotta per favorire la patrimonializzazione delle banche e degli intermediari finanziari ed è stata successivamente più volte modificata e integrata. La ris. Agenzia delle Entrate n. 94/2011 ha, poi, chiarito che la disposizione può essere applicata anche da soggetti IRES diversi dagli enti creditizi e finanziari.

Occorre, inoltre, evidenziare che il DL 83/2015 (conv. L. 132/2015) ha escluso la possibilità di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, in riferimento alle DTA iscritte per la prima volta a partire dai bilanci 2015 (per i soggetti “solari”).
La disciplina della trasformazione ha continuato, quindi, a trovare applicazione soltanto in riferimento allo stock di DTA accumulatosi fino al 2014, che è andato esaurendosi gradualmente per effetto dell’ordinario processo di assorbimento previsto dalle specifiche disposizioni fiscali che l’hanno originato e delle eventuali trasformazioni in credito d’imposta.

Tanto premesso, l’art. 1 comma 1079 della L. 145/2018 ha disposto, per le quote di ammortamento relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno dato luogo all’iscrizione di DTA “qualificate”, non ancora dedotte fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, la deducibilità, ai fini IRES e IRAP, in modo scaglionato lungo l’orizzonte temporale e in base alle differenti percentuali previste dalla norma, in deroga alla disciplina generale.

L’art. 1 comma 714 della L. 160/2019 ha successivamente modificato tale regime transitorio.
Il combinato disposto delle norme indicate ha determinato la deducibilità delle suddette quote:
– per il 3% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020;
– per il 10% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021;
– per il 12% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 e fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024;
– per il 13% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027;
– per il 6% nei periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2028 e al 31 dicembre 2029.

In sostanza, il periodo di deducibilità è stato rimodulato, con un tendenziale allungamento, mentre, per i periodi d’imposta 2018 e 2019 (per i soggetti “solari”) non è stata concessa alcuna deducibilità.
L’art. 1 comma 1079 della L. 145/2018 ha, inoltre, stabilito che restano ferme le quote di ammortamento previste precedentemente al 1° gennaio 2019 (data di entrata in vigore della L. 145/2018), se di minore ammontare rispetto a quelle rideterminate in base alla medesima diposizione; in tal caso, la differenza (tra le quote di ammortamento precedenti e quelle rideterminate) è deducibile nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2029 (c.d. “clausola di salvaguardia”).

In questo contesto è intervenuto l’art. 1 comma 16 della L. 207/2024 (legge di bilancio 2025).
In particolare, viene differita la deduzione, ai fini IRES e IRAP, della quota del 13% prevista per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e al 31 dicembre 2026, in quote costanti, rispettivamente, al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2026 e ai tre successivi (2027, 2028 e 2029, per i soggetti “solari”), nonché al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027 e ai due successivi (2028 e 2029, per i soggetti “solari”).

Come evidenziato dalla Relazione tecnica alla legge di bilancio 2025, la quota del 2025 (13%) sarà, quindi, recuperata in quattro quote costanti (pari a 3,25%) a partire dal 2026, mentre la quota del 2026 (13%) sarà recuperata in tre quote costanti (pari a 4,33%) a partire dal 2027.

Per il periodo d’imposta 2025 (per i soggetti “solari”) non viene, conseguentemente, concessa alcuna deducibilità.
In sostanza, per effetto delle modifiche, la deducibilità è prevista nelle seguenti misure:
– 0% per il periodo d’imposta “solare” 2025;
– 3,25% per il periodo d’imposta “solare” 2026;
– 20,58% per il periodo d’imposta “solare” 2027;
– 13,58% per il periodo d’imposta “solare” 2028;
– 13,59% per il periodo d’imposta “solare” 2029.

Si evidenzia, infine, che l’art. 1 commi 19 e 20 della L. 207/2024 prevede la rideterminazione degli acconti relativi ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e ai quattro successivi al fine di tenere conto delle modifiche in esame.