L’accertamento e la riscossione dei tributi locali alla luce delle recenti riforme #finsubito prestito immediato

2.4 Dall’esegesi di siffatte norme deve allora concludersi che:

a) per gli atti emessi dal 1993 al 31.12.2006 (e, quindi, prima della l. n. 296/2006), l’ente locale per “accertare” la TARSU ha potuto agire, ai sensi dell’art. 71, d.lgs. n. 507/93 con due tipologie di accertamento: uno in rettifica per i casi di dichiarazione incomplete o infedeli per recuperare i (conseguenti) parziali versamenti a mezzo ruoli da “formare e consegnare” al concessionario “entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla presentazione della denuncia”; l’altro, d’ufficio, per il caso di dichiarazione omessa per riscuotere gli omessi versamenti nel maggior termine del (entro il) “ 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la denuncia doveva essere presentata”.

Per la riscossione ordinaria, l’ente locale, invece, operando la liquidazione d’ufficio della TARSU (modificatasi in autoliquidazione solo nel 2014), ha potuto procedere alla riscossione ordinaria a mezzo ruolo principale (fino al 1999) e poi con ruoli ordinari (o straordinari, per il caso del fondato pericolo) attraverso i ruoli già formati dell’anno precedente a fronte di regolari denunce presentate (cd. liste di carico) “da formare e consegnare” al concessionario e notificare al contribuente (con la cartella o ingiunzione) “entro l’anno successivo a quello per il quale era dovuto il tributo”.

Nel caso di accertamento (in rettifica o d’ufficio) su denunce tardive, incomplete/infedeli o omesse e parziale o mancato pagamento, l’ente ha potuto procedere, invece, alla riscossione coattiva della TARSU a mezzo ruolo suppletivo (sino al 1999) e poi con ruolo ordinario (o straordinario, in caso di fondato pericolo) da formare e consegnare al concessionario (con la cartella, o ingiunzione), ma nei più brevi termini di cui al comma 1 dell’art. 72 (non abrogato) ovvero, “entro l’anno successivo a quello nel corso del quale è prodotta la predetta denuncia, ovvero l’avviso di accertamento è notificato”.

b) per gli atti emessi dal 1.1.2007 fino al 31.12.2019 (e, quindi, prima della l. n. 160/2019) l’ente locale, e tenuto conto che nelle more è entrato in vigore il sistema dell’autoliquidazione della TARI (dal 2014), ha potuto procedere con le medesime due tipologie di accertamento a fini TARSU, TARES (per il 2013) e TARI: uno in rettifica (per dichiarazioni incomplete o infedeli), l’altro d’ufficio per le dichiarazioni omesse, ed anche – visto l’uso della disgiuntiva “o” nell’art. 1, comma 161, della l. n. 296/2006 – per riscuotere gli omessi/parziali versamenti da denunce regolari e, quindi, rilevabili anche dai dati ed elementi invariati in suo possesso, con l’ “avviso di accertamento” da notificare “entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati”. Lo stesso termine di decadenza quinquennale è stato disposto per irrogare le sanzioni.

2.5 Ed arriviamo, ai tempi più recenti, quando il legislatore, con la l. n. 160/2019, ha concentrato la funzione di riscossione negli avvisi di accertamento emessi a partire dal 1° gennaio 2020 “da province, città metropolitane, comuni, comunità montane, unioni di comuni e consorzi tra gli enti locali” (si noti, non dalle regioni), oltre che dai soggetti affidatari di cui all’art. 52, comma 5, lettera b), del d.lgs. n. n. 446/1997 e all’art. 1, comma 691, della l. n. 147/2013 con l’assegnazione agli stessi della natura di “accertamenti esecutivi” analoga a quella degli accertamenti in materia di IIDD ed IVA ex art. 29, d.l. n. 78/2010.

L’art. 1, comma 792, lett. a) della cit. l. n. 160/2019 prevede, in sintesi, che gli avvisi di accertamento e i relativi provvedimenti di applicazione delle sanzioni contengano anche “l’intimazione ad adempiere” entro il termine di presentazione del ricorso nel caso di entrate tributarie, oppure entro i 60 giorni dalla notifica nel caso di entrate patrimoniali, e dispone che gli avvisi così emanati “devono” recare espressamente l’indicazione che gli stessi “costituiscono titolo esecutivo idoneo ad attivare le procedure esecutive e cautelari, nonché l’indicazione del soggetto che, decorsi sessanta giorni dal termine ultimo per il pagamento, procederà alla riscossione delle somme richieste, anche ai fini dell’esecuzione forzata”.

La cit. lett. a) del comma 792 prevede, altresì, che vadano emessi avvisi di accertamento “rideterminativi” (cd secondari) nei casi in cui, dopo l’emanazione dell’avviso esecutivo originario (cd. primario), vadano ricalcolati gli importi dovuti in base: (i) agli esiti dell’accertamento con adesione, ex d.lgs. n. 218/97, se adottato dall’ente, oppure (ii) alle regole “dell’art. 19 del d.lgs. n. 472/97” e, quindi, dell’esecuzione delle sanzioni, nonché (iii) “in caso di definitività dell’atto impugnato” e, quindi – si noti, senza fare rinvio – “all’art. 68, d.lgs. n. 546/92” sulle regole della riscossione frazionata in pendenza di processo, come invece espressamente previsto dall’art. 29, d.l. n. 78/2010 per le IIDD ed IVA a mezzo del rinvio ivi contenuto al cit. art. 68, d.lgs. n. 546/92 (su cui, infra, par. 7).

2.6 In virtù della emanazione della l. n. 160/2019, e quindi:

c) per gli atti emessi dal 1.1.2020, anche se riferiti ad annualità precedenti , e tenuto conto della vigenza di norme precedenti (non abrogate), l’ente locale è tenuto a notificare a fini TARSU/TARES/TARI, l’avviso di accertamento esecutivo “ai sensi del comma 792, lett. a), l. n. 160/2019” nel rispetto del termine di decadenza indicato all’art. 1, comma 161, l. n. 296/2006, ovvero “entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui si sarebbe dovuta presentare la dichiarazione o effettuare il versamento delle imposte”. In caso di mancata impugnazione dell’atto, e del mancato pagamento da parte del contribuente entro il termine di 60 giorni dalla notifica dello stesso, non seguirà più, come si diceva, l’emissione della cartella di pagamento o dell’ingiunzione fiscale, e potrà darsi avvio all’esecuzione forzata che, a partire dai 30 giorni successivi (in totale 90 dalla notifica) vede l’affidamento in carico del dovuto all’ente medesimo, o ai concessionari abilitati o all’Agenzia entrate Riscossione.

Dopo la l. n. 160/2019 si è venuto a determinare, quindi “il superamento implicito” dell’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006 e l’applicazione del solo termine di prescrizione del credito dell’ente locale che, in materia è quinquennale ex art. 2948, comma 1, n. 4 c.c., visto che l’avviso di accertamento emanato ai sensi del cit. art. 1, comma 792, è idoneo a diventare esecutivo e per di più, per l’intero carico del tributo ed interessi accertati (fermo il diritto all’affidamento in carico delle sanzioni dopo la sentenza di I grado, se l’atto è impugnato ex art. 19, d.lgs. n. 472/97), per la mancanza di regole ad hoc che prevedano la riscossione parziale ante decisum nei singoli comprati impositivi dei tributi locali.

La “presa in carico del debito” che va comunicata al contribuente con lettera raccomandata o con posta elettronica, sostanzialmente “sostituisce” il ruolo, nel senso che con l’“affidamento del carico” si raggiunge il medesimo risultato di far pervenire al concessionario le indicazioni necessarie alla riscossione attraverso un flusso di trasmissione dei dati che, per di più, è giornaliero (e non più periodico).

Si ritornerà nel prosieguo sul titolo (provvisorio, definitivo o straordinario) dell’affidamento in carico e sulle implicazioni che derivano dal predetto affidamento sul processo, allorquando l’atto da emettere a conclusione del procedimento effettivamente attivato dall’ente, venga impugnato (infra, par. 7).

3. Segue: le diverse regole per accertare e riscuotere l’ICI, e di poi l’IMU.

3.1 E veniamo alla questione dei termini di decadenza per l’accertamento e la riscossione dell’ICI, e di poi dell’IMU che è diversa da quella affrontata per la TARSU/TARES e TARI in ragione del fatto che, diversamente da quanto è accaduto con il cit. art. 72, d.lgs. n. 50/793, il legislatore ha abrogato l’art. 11 del d.lgs. n. 504/1992 con l’art. 1, comma 173, lett. d), della l. n. 296/2006 a decorrere, quindi dagli atti emessi dal 1° gennaio 2007.

Al comma 2 del cit. art. 11 è stato disciplinato, invece, il caso della “rettifica delle dichiarazioni e delle denunce nel caso di infedeltà, incompletezza od inesattezza” e dell’accertamento d’ufficio nel caso di omessa presentazione”. In questi casi, il Comune ha dovuto emettere “un avviso di accertamento”, motivato, con la determinazione dell’imposta o maggiore imposta dovuta e delle relative sanzioni ed interessi da notificare “entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o la denuncia ovvero, per gli anni in cui queste non dovevano essere presentate, a quello nel corso del quale è stato o doveva essere eseguito il versamento dell’imposta”. Nel caso di omessa presentazione, l’avviso di accertamento si sarebbe dovuto notificare “entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o la denuncia avrebbero dovuto essere presentate ovvero a quello nel corso del quale è stato o doveva essere eseguito il versamento dell’imposta”.Dagli atti emessi dal 1.1.200, con la l. n. 296/2006 anche per l’IMU (dal 2012), il legislatore ha poi fissato l’unico termine quinquennale di decadenza per notificare l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 1, comma 161 e, dopo la notifica dell’avviso, l’unico termine triennale per riscuotere in via coattiva il dovuto (ai sensi dell’art 1, comma 163).

Dopo la l. n. 160/2019, l’avviso di accertamento è esecutivo (dal 1.1.2020) e va notificato, quindi, analogamente ai casi TARI, entro il termine di cui al cit. art. 1, comma 161 e, quindi, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello del versamento, o della presentazione della dichiarazione.

Per la riscossione coattiva, invece, dopo la notifica dell’ “avviso di accertamento”- e fino alla l. n. 160/2019 – nessun dubbio è sorto sul termine di decadenza per tutti i procedimenti attivati (e, quindi, per denunce infedeli, omesse ed anche e/o per gli omesi o parziali versamenti da controllo di tipo formale del dichiarato); termine che, per gli atti emessi dal 1.1.2007 al 31.12.2019 a fini ICI, e di poi IMU, è quello stabilito dall’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006, ovvero “entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento (in rettifica o d’ufficio) è divenuto definitivo” (vista l’abrogazione esplicita dell’art. 11, d.lgs. n. 504/92 ad opera della l. n. 296/2006).

Dopo la l. n. 160/2019, una volta che l’avviso di accertamento è diventato “esecutivo”, si applica, come si è visto per la TARI ed altri tributi locali, il solo termine di prescrizione del credito è quinquennale, sia per il tributo, che per gli sanzioni ed interessi, ex art. 2948, comma 1, n. 4 c.c. (salvo il caso del giudicato, in cui termine di prescrizione e decennale), in virtù del supra indicato “superamento implicito” dell’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006.

4. L’esegesi delle norme applicabili dal 1.1.2007 ad oggi a fini TARI ed IMU (e precedenti tributi): le abrogazioni espresse e quelle implicite.

4.1 Tirando le fila di questo excursus si arriva a concludere che, dopo la riforma operata dalla l. n. 296/2006 e fino alla l. n. 160/2019 e, quindi, per gli atti emessi dal 1.1.2007 al 31.12.2019 per TARI (TARES/TARSU) ed IMU/ICI (ed altri tributi locali), si applica il termine di decadenza (quinquennale) dell’art. 1, comma 161, l. n. 296/2006 per la notifica dell’avviso nei procedimenti di accertamento “in rettifica” per le dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti”, nonchè per i procedimenti “d’ufficio” nel caso di dichiarazioni omesse (come era stato sino ad allora) ed anche per gli “omessi o parziali versamenti” – visto l’uso della disgiuntiva “o” nel cit. comma 161 – compresi, quindi, quelli derivanti da un procedimento di mera “ri-liquidazione e/o controllo formale” di denunce regolari/tardive fondato, cioè, su dati ed elementi già in possesso dell’ente o in anagrafe, rimasti invariati. Per tutti gli avvisi emessi dal 1.1.2007 al 31.12.2019, si applica, del pari, il termine di decadenza per la riscossione coattiva stabilito dall’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006 da attivare, quindi, (entro il) “31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è diventato definitivo”, volendosi riferire, evidentemente, al caso dell’avvenuta previa notifica degli “avvisi di accertamento” (in rettifica o d’ufficio) e della loro mancata impugnazione e/o loro definitività in giudizio.

Dopo la l. n. 160/2019, e quindi, per gli avvisi emessi dal 1.1.2020 “ai sensi dell’art. 1, comma 792, l. n. 16072019” per TARI (TARES/TARSU) ed IMU/ICI (ed altri tributi locali), leggendo le norme vigenti, si potrebbe concludere che in tutti i casi in cui è effettuato il controllo delle denunce presentate o dei versamenti in anagrafe, il termine di decadenza dei “procedimenti” attivati – sia di natura sostanziale, che di tipo liquidatorio/formale – debba corrispondere, ai fini dell’emanazione dell’atto conclusivo del procedimento, a quello quinquennale stabilito dall’art. 1, comma 161 e che, una volta notificato l’unico termine da rispettare è solo quello di prescrizione quinquennale (vista l’abrogazione implicita del cit. art. 1, comma 163, l. n. 296/2006). Ma, a ben vedere, così non è, né può esserlo, in ragione di una serie di riflessioni che portano a verificare che si applicano termini di decadenza diversi, sia ai fini della “notifica” che della relativa “riscossione” dei crediti per tributi locali a seconda dei procedimenti attivati che mutano a seconda del tributo di riferimento e, soprattutto, dalla modalità di controllo operato dall’ente impositore.

5. Le questioni interpretative aperte sia prima, che dopo la l. n.160/2019: quattro vulnus che chiedono risposta.

5.1 Dalla lettura delle norme vigenti sorgono, infatti, una serie di questioni di dubbia soluzione che aprono vulnus di tutela e che allo stato, ed in mancanza/attesa di una loro “riscrittura”, non possono che richiedere la prospettazione di interpretazioni adeguatrici, talune già stabilite in sede di legittimità.

A. Il primo vulnus riguarda la TARI (e TARSU/TARES ratione temporis) contestata dopo la l. n. 296/2006 prima dell’emanazione della l. n. 160/2019, con atti formati, quindi, dal 1.1.2007 fino al 31.12.2019, per la diversità di durata del termine di decadenza posto a carico dei Comuni per la riscossione coattiva a mezzo ruolo, cartella o ingiunzione, in caso di accertamento in rettifica o d’ufficio (di tipo sostanziale) in virtù della perdurante “co-vigenza” dell’art. 72, comma 1, d.lgs. n. 507/93 e dell’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006.

B. Il secondo vulnus riguarda la TARI (e TARSU/TARES ratione temporis) contestata dal 1.1.2007 al 31.12.2019, e riguarda il termine di decadenza per riscuotere l’omesso o parziale pagamento del dovuto su denuncia regolare (o tardiva), quando l’ente ha effettuato un controllo (a tavolino) di tipo liquidatorio o cartolare dei documenti e dati in suo possesso e/o in anagrafe rimasti invariati; credito tributario che – fino alla emanazione della l. n. 160/2019 – il Comune ha potuto/dovuto riscuotere, pacificamente, “a mezzo ruolo e successiva cartella, o ingiunzione “rafforzata”, a seconda del sistema di riscossione prescelto, senza obbligo di notifica di un previo “avviso di accertamento”.

Controllo che, in questa sede, ed anche in vista delle prossime riflessioni che involgono i principi dello Statuto applicabili agli atti degli enti locali dal 18 gennaio 2024 (entrata in vigore delle nuove regole), deve intendersi quello che si sostanzia nella “(ri)liquidazione/controllo formale” del dichiarato “in modo automatizzato o sostanzialmente automatizzato”, ovvero quando l’ente si avvale di prove certe documentali (e non presunzioni), vista la sua similitudine a quello analogo effettuabile nell’ambito della liquidazione e controllo della dichiarazione ai fini delle IIDD (ex artt. 36-bis, e 36-ter d.p.r. n. 600/73) o IVA (art. 54-bis, d.p.r. n. 633/72).

C. Il terzo vulnus, collegato al secondo, riguarda invece l’ICI e l’IMU contestata, sempre con atti emessi dal 1.1.2007 al 31.12.2019, e si riferisce al termine di decadenza per la riscossione coattiva sia per gli accertamenti in senso sostanziale che per i casi di controllo “di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato”, non distinti e regolati compiutamente dalla legge, con l’aggravarsi del fatto che l’art. 11, d.lgs. n. 504/92 è stato esplicitamente abrogato dall’art. 1, comma 173, l. n. 296/2006 per cui l’ente ha avuto a disposizione, come unico atto per procedere, “l’avviso di accertamento” e non ha potuto agire, quindi, direttamente con un titolo esecutivo (ruolo, cartella o ingiunzione), nonostante che il controllo eseguito è stato di tipo liquidatorio o formale.

5.2 La risposta a questi interrogativi, già complessi nella formulazione, non è semplice e va formulata avvalendosi dell’interpretazione adeguatrice (la prima) che, in epoca recente, ha fornito la Suprema Corte di Cassazione affrontando e risolvendo il primo vulnus supra indicato, ovvero indicando le regole applicabili ai casi TARI (o TARES/TARSU) ancora pendenti per gli atti emessi dal 1.1.2007 fino al 31.12.2019 e prospettando, per gli altri vulnus segnalati, ulteriori interpretazioni adeguatrici alle regole imposte, ora a sistema, dai principi generali dell’ordinamento.

A. Il primo vulnus: il termine di decadenza a fini TARI della riscossione coattiva nel caso di accertamenti di tipo sostanziale per gli atti emessi dal 1.1.2007 al 31.12.2019.

1. Come si diceva, all’epoca in cui è mancata l’autoliquidazione della TARSU (dal 1993 fino alla riforma di cui alla l. n. 296/2006, e quindi fino agli atti emessi dal 1.1.2017) l’ente ha potuto procedere, pacificamente, ad un controllo “di tipo formale” del dichiarato, ex comma 1 dell’art. 71 d.lgs. n. 507/93, per “liquidare” il tributo e di poi per riscuotere il dovuto ex art. 72, comma 1, attraverso i ruoli principali, poi, ordinari formati (dal 1999) dell’anno precedente, il tributo o maggiore tributo non versato o versato parzialmente “entro l’anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo”. Termine annuale analogo, a quell’epoca, entro cui l’ente, decidendo di avvalersi del sistema di riscossione tramite ruolo, ha potuto agire per “accertare” il maggior dovuto con i ruoli suppletivi (dal 1993 fino al 1999) e poi con ruolo ordinario (o straordinario) o, di poi, con l’ingiunzione rafforzata (dal 2011) se gli omessi o parziali versamenti fossero emersi “da denuncia tardiva” o da “accertamento (di tipo sostanziale)” da riscuotere, infatti “entro l’anno successivo a quello nel corso del quale è prodotta la predetta denuncia ovvero l’avviso di accertamento è notificato”.

Una volta emanata la l. n. 296/2006, per gli atti emessi dal l.1.2007 (e fino al 31.12.2019), il termine da rispettare, dopo la notifica di “un avviso di accertamento” (in rettifica o d’ufficio) per la riscossione coattiva della TARSU/TARES e poi TARI – che l’ente ha potuto attivare con il ruolo ordinario (o straordinario, in caso di fondato pericolo) e successiva cartella se si è affidato ad Equitalia S.p.A. e poi ad ADER, oppure con l’ingiunzione rafforzata in caso di riscossone diretta o concessionari abilitati – è invece quello triennale ex art. 1, comma 163, l. n. 296/2006, ovvero (entro il) “31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento (per denunce infedeli, incomplete o omesse) è divenuto definitivo”.

2. L’orientamento è cambiato (dal 2019), quando la Suprema Corte, come si legge, ad es., nella sentenza n. 17491 del 25.06.2024 ha stabilito che: “Deve ritenersi che l’art. 72, comma 1, sia stato in parte implicitamente abrogato all’indomani dell’entrata in vigore dell’art. 1, comma 163, in applicazione del principio, di cui all’art. 15 disposizioni sulla legge in generale, secondo cui le leggi sono abrogate da leggi posteriori allorquando la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge anteriore. Invero, disciplinando il comma 161 dell’art. 1 espressamente i termini per la notifica dell’avviso di accertamento ed il successivo comma 163 il termine da osservare per la notifica della cartella di pagamento (da avvenire entro tre anni dalla definitività dell’avviso di accertamento), deve ritenersi venuta meno, per incompatibilità, la previsione normativa (contenuta nel primo comma dell’art. 72) che prescriveva, ai fini della iscrizione a ruolo, il rispetto del termine di un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento”.

Ed ancora, nella cit. sentenza n. 17491/2024 la Suprema Corte ha indicato, per quello che qui maggiormente rileva: “Resta, invece, tuttora disciplinata dall’art. 72 (comma 1) la fattispecie che si realizza allorquando, in presenza di una denuncia del contribuente, l’iscrizione a ruolo non deve essere preceduta dalla notifica dell’avviso di accertamento (qualora, infatti, la denuncia sia stata presentata, sia pure tardivamente, e l’ente ritenga di non contestarla, il primo comma dell’art. 72 del medesimo D.lgs. consente al Comune di “procedere direttamente alla liquidazione della TARSU, sulla base degli elementi dichiarati dallo stesso contribuente originariamente, ed alla conseguente iscrizione a ruolo, attraverso la meccanica applicazione dei ruoli dell’anno precedente e dei dati in esso contenuti, procedendo alla notificazione di una cartella esattoriale, senza previa emissione di alcun avviso di accertamento; sicché, salvo il caso di omessa denuncia o incompleta dichiarazione da parte del contribuente, non occorre la preventiva notifica di un atto di accertamento”. (cfr. anche Cass. n. 22248 del 2015 e n. 19120 del 2016).

La Suprema Corte, ha ulteriormente precisato al riguardo: “Si tratta di una facoltà del tutto eccezionale, non suscettibile di applicazioni estensive, concessa al Comune, quando la riscossione si fonda su dati ed elementi già acquisiti e rimasti invariati (v. Cass., Sez. 5, n. 14043 del 23/05/2019). In definitiva, deve pervenirsi alla conclusione che, quando, in assenza di una denuncia, va notificato il previo avviso di accertamento (l’ente impositore può procedere all’emissione di un avviso di accertamento quando il contribuente non abbia presentato la denunzia prescritta dal precedente art. 70, oppure nel caso in cui ritenga che la denuncia presentata sia infedele o incompleta; v. Cass. n. 19255 del 2003, Cass. n. 19181 del 2004 e Cass. n. 20646 del 2007), devono seguirsi le modalità ed i termini indicati dall’art. 1, comma 163 (cfr. Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 14043 del 2019), anziché quelli prescritti dall’art. 72, comma 1”.

3. Alla luce di questi principi, deve allora concludersi che per gli atti emessi o formati a fini TARI, TARSU o TARES dal 1.1.2007 fino al 31.12.2019 (ancora pendenti), si rende necessario, “gioco-forza”, indagare sull’effettiva natura del procedimento di controllo seguito dall’ente locale e, soprattutto, verificare in base a quali mezzi istruttori l’ente, o il concessionario assegnatario della funzione, ha agito, e verificare:

a) se l’ente, in seno al procedimento di rettifica di denuncia infedele, incompleta o d’ufficio, nei casi di dichiarazione omessa, si è avvalso dei dati ed elementi in suo possesso ed anche di quelli acquisiti, al di fuori del dichiarato. Il che, di norma, riguarda i casi di rettifica delle superfici dichiarate, o del disconoscimento di agevolazioni o esenzioni o di incertezza sulle superfici e quindi tariffe applicabili in cui vengono prodotti rifiuti speciali, assimilati, ecc.

In questo caso in cui l’ente ha potuto fondare la maggiore pretesa esprimendo, quindi, giudizi/valutazioni su elementi di prova certa o presunzioni che lo hanno portato a riscontrare casi di diversità oggettiva o soggettiva del dichiarato, non v’è alcun dubbio sul fatto che, a conclusione del procedimento, l’ente ha dovuto/potuto emettere “un avviso di accertamento” da motivare, anche per relationem, ex art. 1, comma 162, l. n. 296/2006 che ha dovuto notificare al contribuente nel termine di cui all’art. 1, comma 161, l. n. 296/2006, ovvero entro il “31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati”.

Dopo la notifica dell’accertamento, il termine di decadenza ai fini della riscossione coattiva del dovuto, pur vigendo l’art. 72 del d.lgs. n. 507/93 (non espressamente abrogato dalla l. n. 296/2006) deve ritenersi invece, solo quello indicato dall’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006 per l’“implicita abrogazione” di parte del comma 1 dell’art 72, d.lgs. n. 507/93 stabilita in sede di legittimità (a fronte del primo vulnus) con la conseguenza che l’ente ha dovuto notificare (o meglio avrebbe dovuto, visto il contrasto interpretativo) il titolo esecutivo (la cartella contenente il ruolo, oppure l’ingiunzione rafforzata) “entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo”;

b) se l’ente, in seno al procedimento di controllo dei parziali o omessi versamenti ha operato, invece, una mera ri-liquidazione o controllo formale del dichiarato, in modo automatizzato o sostanzialmente automatizzato. Il che di norma avviene nei casi del mancato pagamento, integrale o parziale, del dichiarato e/o di maggior debito per l’applicazione di una tariffa o categoria tariffaria diversa rispetto a quella applicata dal contribuente su superfici (rimaste invariate).

In questo caso – che non è stato espressamente regolato dalla legge – devono “ricercarsi” nelle norme vigenti ratione temporis, “il mezzo”, e quindi l’atto tipico da formare secondo il paradigma legale a conclusione del procedimento attivato e, per l’effetto, “termine di decadenza” sia per (i) la notifica di siffatto atto, che per (ii) la riscossione coattiva del carico di cui all’atto notificato (o meglio, che si sarebbe dovuto notificare). La ricerca di questi mezzi, modalità e termini è piuttosto complessa e richiede ulteriori considerazioni.

B. I casi non regolati ex lege a fini TARI del controllo di tipo formale automatizzato e/o sostanzialmente automatizzato per gli atti emessi dal 1.1.2007 al 31.12.2019 (il secondo vulnus).

1. La prima ricerca riguarda, come si diceva, il mezzo tipico, nella sequenza procedimentale conforme al modello legale, analogo rispetto ad altri tributi e comparti, ovvero l’atto che si sarebbe dovuto formare dal 1.1.2007 fino al 31.12.2019 a fini TARI/TARES/TARSU (ancora pendenti) quando l’ente, in seno al procedimento (d’ufficio), ha agito (a tavolino) sulla base dei soli dati ed elementi in suo possesso o in anagrafe, rimasti invariati (sulle cd. liste di carico). Caso che corrisponde a quello in cui l’ente si è limitato a ri-liquidare la denuncia e/o verificato i parziali o omessi versamenti attraverso un controllo formale dei documenti in suo possesso o in anagrafe, ovvero a quello in cui l’ente nell’effettuare il controllo, ha acquisito prove certe (e non presuntive) della fondatezza della pretesa ed ha quindi, potuto formalizzare il suo credito “in modo automatizzato o sostanzialmente automatizzato”.

Ebbene, per rispondere alla domanda, se si tiene conto degli approdi cui è pervenuta la giurisprudenza di legittimità, si conclude che l’ente ha dovuto agire (o meglio avrebbe dovuto) direttamente con un titolo esecutivo – ovvero con il ruolo e cartella, oppure con l’ingiunzione rafforzata – e non ha dovuto (non avrebbe dovuto/potuto) formare e notificare un “avviso di accertamento” giacché, come si legge negli ultimi precedenti della Suprema Corte, supra riportati (in ultimo, sentenza n. 17491 del 2024): “l’ente impositore può procedere all’emissione di un avviso di accertamento quando il contribuente non abbia presentato la denunzia prescritta dal precedente art. 70, oppure nel caso in cui ritenga che la denuncia presentata sia infedele o incompleta”.

La seconda domanda è quella di verificare entro quale termine l’ente ha dovuto (avrebbe dovuto) agire per riscuotere, dopo aver formato direttamene il titolo esecutivo, gli omessi, parziali versamenti riferiti agli atti che ha dovuto formare dal 1.1.2007 fino al 31.12.2019 nei predetti casi di riliquidazione/controllo (di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato); risposta che, allo stato, non è di facile soluzione per il fatto che le norme applicabili ratione temporis, ai fini TARI (TARSU/TARES) su rapporti pendenti, vedono (ancora), ai fini della riscossione coattiva, come si diceva, la “co-vigenza” dell’art. 72, d.lgs. n. 507/1993 e dell’art 1, comma 163, l. n. 296/2006, ambigue nella loro formulazione e soprattutto non coordinate.

2. A bene vedere, la risposta alle domande supra indicate (la seconda interpretazione adeguatrice) può ricavarsi dall’incipit del ragionamento più recente della Suprema Corte (sentenza n. 17491/2024) ovvero quando la Corte ha stabilito che: “Deve ritenersi che l’art. 72, comma 1, sia stato in parte implicitamente abrogato” che lascia, inevitabilmente, aperta la strada per prospettare la seconda interpretazione “adeguatrice” per individuare gli atti riferibili alla TARI (TARES/TARSU ancora pendenti) da formare dal 1.1.2007 fino al 31.12.2019, a seconda del modello legale di controllo operato e, quindi, i correlati termini di decadenza da rispettare.

Seguendo questo ragionamento deve concludersi che debba/possa intendersi:

(i) ancora vigente, la parte dell’art. 72, comma 1, d.lgs. n. 507/93 che si riferisce (proprio) al caso in cui “l’importo del tributo ed addizionali, degli accessori e delle sanzioni, viene liquidato sulla base dei ruoli dell’anno precedente e delle denunce presentate” che coincide oggi con il caso in cui l’ente, su denunce (regolari o tardive) presentate, ha “ri-liquidato (dal 2014) e/o controllato in senso formale” il dichiarato ed in cui ha potuto/dovuto agire direttamente con un titolo esecutivo (ruolo, cartella o ingiunzione) per riscuotere il tributo, sanzioni ed interessi, avendo utilizzato solo dati ed elementi in suo possesso o in anagrafe rimasti invariati; il tutto, analogamente e, quindi, conformemente al modello legale di controllo di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato regolato in materia di IIDD o IVA ex artt. 36-bis e 36-ter, d.p.r. n. 600/73 o 54-bis, d.p.r. n. 633/72;

(ii) non più vigente la parte dell’art. 72, comma 1, d.lgs. n. 507/93 “implicitamente abrogato” dall’interpretazione adeguatrice stabilita in sede di legittimità quando l’ente, invece, nel corso del procedimento di accertamento di tipo sostanziale, non automatizzato, né sostanzialmente automatizzato ha rettificato le dichiarazioni infedeli o omesse avvalendosi di elementi di prova (specifica), certa o presuntiva (semplice ex art. 2727 c.c.), in cui ha dovuto/potuto emettere “un avviso di accertamento”, motivato come atto tipico (mezzo) per rilevare, e comunicare adeguatamente, i casi di “diversità (e non invarianza) oggettiva o soggettiva del dichiarato (o omesso)”.

Una volta operata siffatta distinzione, il correlato termine di decadenza che l’ente ha dovuto (avrebbe dovuto) rispettare, per riscuotere i parziali/omessi versamenti TARI (TARES/TARSU) cambia, allora, a seconda dei modelli di controllo supra indicati e non può che restare stabilito, per logica conseguenza:

(i) se il controllo è stato di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato, in quello stabilito dall’art. 72, comma 1, d.lgs. n. 507/93 nella parte ancora vigente (non implicitamente abrogata) ovvero “entro l’anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo”; oppure, se l’ente ha deciso di agire in via diretta, o con concessionari abilitati, con l’ingiunzione rafforzata (dal 2011) che ha dovuto formare e notificare, quindi, “entro l’anno successivo a quello nel corso del quale è stata prodotta la predetta denuncia” (anche tardiva); e ciò perché mancando nello schema legale del metodo di controllo operato (analogamente ai casi di cui agli artt. 36-bis, o ter del d.p.r. n. 600/73) l’obbligo di notifica di un previo “avviso di accertamento”, “non possono applicarsi” né il comma 161, né il comma 163, dell’art.1, l. n. 296/2006;

(ii) se il controllo è stato, invece di tipo sostanziale (non automatizzato, né sostanzialmente automatizzato) ovvero quando l’ente ha potuto contestare, in base agli elementi di prova acquisti le condizioni di tassabilità originariamente dichiarate o omesse dal contribuente, ha dovuto emettere – secondo il modello legale, analogamente ad altri tributi e comparti – “un avviso di accertamento” da notificare nel termine quinquennale di cui all’art. 1, comma 161, l. n. 296/2006, ed un volta notificato, ha dovuto agire, per la riscossione coattiva, con il ruolo/cartella o ingiunzione rafforzata, nel (solo) termine di decadenza applicabile che resta quello indicato dall’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006 in ragione dell’implicita abrogazione dell’altra parte del comma 1 dell’art. 72, d.lgs. n. 507/93 stabilita in sede di legittimità e, quindi (entro il) termine del “31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento (in rettifica o d’ufficio per dichiarazioni omesse) è diventato definitivo”.

3. Si ha conferma di siffatte conclusioni anche grazie ad altri precedenti, sempre recenti, di legittimità. Nella sentenza n. 20037 del 22.07.2024 (nonché n. 11481 dell’8.04.2022 e n. 13106 del 30.06.2020) si legge, infatti: “L’art. 72 del D.lgs. n. 507 del 1993 ha attribuito ai Comuni in materia di TARSU (fino al 2010) la facoltà eccezionale, non suscettibile di applicazioni estensive, di procedere direttamente alla liquidazione ed iscrizione al ruolo sulla base dei ruoli (importi) degli anni precedenti, purché sulla base di dati ed elementi già acquisiti e non soggetti ad alcuna modificazione o variazione; in questi casi, non occorre la preventiva notifica di un atto di accertamento; nello stesso senso già Sez. 5, Sentenza n. 19120 del 28/09/2016, Rv. 641102 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 22248 del 30/10/2015, Rv. 637060 – 01). Ne segue che ove non vengono contestate le condizioni di tassabilità indicate nella denuncia originaria, integrativa o di variazione del contribuente a fini TARSU il Comune ha potuto e può iscrivere a ruolo gli importi del tributo dovuto, senza un previo avviso di accertamento. Quando invece la maggiore somma TARSU deriva dalla rettifica delle condizioni di tassabilità denunciate dal contribuente “deve ritenersi nulla la cartella di pagamento emessa senza un previo avviso di accertamento” ferma restando, in ogni ipotesi di accertamento e riscossione, la necessità di rispettare i termini di decadenza previsti dalla legge, non modificabili in via regolamentare (Sez. 5 – , Ordinanza n. 8165 del 26/03/2024; nello stesso senso, ex multis, Sez. 5, Sentenza n. 22248 del 30/10/2015, e Sez. 5, Sentenza n. 3657 del 24/02/2015)”.

4. A questo punto, volendo individuare i principi ricavabili dall’indicata sentenza – espressa con riferimento alla TIA 1 ratione temporis per gli atti emessi dal 1.1.2007 al 31.12.2019, ma applicabile anche alla TARI “non essendovi incompatibilità di alcun genere con la TIA1 o TARSU/TARES” (come indicato nella cit. sentenza n. 20037/2024) – si trova conferma del fatto che:

(i)   ove l’ente, sulla base degli elementi di prova acquisiti ha deciso di “modificare le condizioni di tassabilità” indicate dal contribuente (nella denuncia originaria o integrativa), ha potuto/dovuto emettere “avviso di accertamento” motivato e, soprattutto, ha dovuto rispettare come “in ogni caso di accertamento e riscossione” i termini di decadenza previsti dalla legge “non modificabili in via regolamentare”. In questi casi, quindi, deve ritenersi nulla la cartella di pagamento (o ingiunzione) emessa, senza un previo avviso di accertamento, posto che la maggiore somma TARSU (TARES/TARI/TIA1) è derivata da un procedimento di accertamento operato in modo non automatizzato o sostanzialmente automatizzato;

C. Le medesime lacune a fini ICI/IMU ma con diversa regolazione (il terzo vulnus).

1. A questo punto occorre mutuare queste regole ed applicarle ai casi dell’ICI/IMU ancora pendenti, con riferimento agli atti emessi dal 1.1.2007 al 31.12.2019 per i quali non si pone il problema della “co-vigenza” di norme sulla riscossione coattiva antecedenti alla l. n. 296/2006, essendo stato abrogato, in via esplicita, l’art. 11, d.lgs. n. 504/92 dal comma 173 della cit. l. n. 296/2006.

Per l’ICI/IMU, l’unico termine che gli enti locali hanno avuto a disposizione per notificare gli “avvisi di accertamento”, sia nel caso di denunce infedeli, che omesse, oltre che per gli omessi e parziali versamenti è quello quinquennale indicato dall’art. 1, comma 161 (con il doppio dies a quo) mentre, ai fini della riscossione coattiva, il termine di decadenza da rispettare è rimasto solo quello triennale indicato dall’art. 1, comma 163, una volta diventato definitivo l’avviso di accertamento notificato.

Resta il fatto che, applicando i principi supra indicati con riferimento alla TARI, l’ente locale ha potuto agire, anche a fini ICI/IMU, sia per accertare in rettifica le denunce infedeli o omesse e rilevare il tributo o maggior tributo dovuto sulla base di dati anche esterni al dichiarato che, del pari, per riscuotere solo i parziali o omessi versamenti emersi da dati in suo possesso o in anagrafe, rimasti invariati e, quindi, attraverso un controllo di tipo “automatizzato o sostanzialmente automatizzato”.

Tuttavia, in questo secondo caso, l’ente si è trovato nell’impossibilità di emettere direttamente un titolo esecutivo (ruolo e cartella o ingiunzione), vista l’abrogazione esplicita dell’art. 11 del d.lgs. n. 504/92, per cui non ha potuto che emettere un “avviso di accertamento” sia quando “il contribuente non ha presentato la denunzia … oppure nel caso in cui ritenga che la denuncia presentata sia infedele o incompleta” che quando il debito IMU è emerso, come conferma la Suprema Corte, su “dati ed elementi già acquisiti, in possesso dell’ente e non soggetti ad alcuna modificazione o variazione” (come riportato, ad es., nella sentenza n. 16467 del 20.05.2022).

Per l’effetto – e fermo il fatto che l’ente avrebbe dovuto sempre “motivare” adeguatamente l’atto emesso a conclusione del procedimento, chiarendo i presupposti giuridici di fatto e, soprattutto, i mezzi istruttori utilizzati a fondamento della pretesa – una volta notificato l’avviso di “accertamento”, l’ente ha dovuto notificare, di seguito, il titolo esecutivo e, quindi, formare il ruolo (ai fini della successiva cartella) o l’ingiunzione rafforzata, entro l’unico termine applicabile, a legislazione invariata che, viste le norme, nonostante la lacuna, non può che coincidere, per entrambi i metodi di controllo (la terza interpretazione adeguatrice), con quello stabilito all’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006 ovvero “entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è diventato definitivo”.

Il che rende evidente la distonia e diversità di mezzi e termini da adottare e rispettare nell’ambito dei tributi locali, che cambiano a seconda della natura del tributo e/o della modalità di controllo che, come è evidente, si deve alla non coordinata e logica regolazione normativa, più che ad una scelta.

2. Certo è che a fronte delle lacune ed il susseguirsi delle varie interpretazioni non univoche di legittimità, il legislatore sarebbe dovuto intervenire, da tempo e, soprattutto, avrebbe dovuto distinguere e regolare, anche nel comparto dei tributi locali, i casi di controllo di tipo liquidatorio/formale (di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato) rispetto ai casi di accertamento di tipo sostanziale su denunce infedeli, incomplete o omesse (il quarto vulnus).

Conclusione che, tuttavia, ora “si impone” e trova piena conferma – in assenza, e quindi, in attesa di “regole scritte” – dalle ulteriori implicazioni che discendono dai principi generali stabiliti nello Statuto del contribuente l. n. 212/2000, revisionato ad opera del d.lgs. n. 219/2023 che sono imperativi sull’agire degli enti locali (vigenti dal 18 gennaio 2024), oltre che in quelle che dipendono dalla natura esecutiva degli “avvisi di accertamento” emessi dal 1° gennaio 2020 dagli enti locali (tranne le regioni) che, come si illustrerà, tali dovranno/potranno intendersi, ma solo se conformi al modello legale (tipico) di controllo che li prevede.

6. L’accertamento di tipo sostanziale e quello di mera riliquidazione o di controllo formale dei tributi locali: le regole vigenti “non scritte”.

Dall’attuazione della riforma scaturisce, tuttavia, un atto complesso che aggiunge alla struttura dell’atto tipico per “accertare” il dovuto nei casi di accertamento di tipo sostanziale costituito dall’ “avviso di accertamento”, tutti i requisiti che fino alla novella del 2019 si trovavano nella cartella, nel caso di riscossione affidata, dopo la formazione del ruolo, ad ADER, ovvero nell’ingiunzione rafforzata, ove l’ente dovesse decidere di procedere alla riscossione in proprio (anche in house), o mediante concessionari abilitati.

La l. n. 160/2019 riguarda tutti gli atti emanati dagli enti locali dal 1° gennaio 2020 e tutti i tributi; data a partire dalla quale non possono essere notificati, gli “avvisi di accertamento” privi dei nuovi requisiti visto che la lettera a) del comma 792 dell’art. 1, l. n. 160/2019, nel precisare che gli enti locali “devono” indicare i predetti requisiti nell’atto emanato, impone un obbligo e non una semplice facoltà.

La fase applicativa degli atti emessi in vigenza della novella è anch’essa molto articolata dovendo gli enti locali (ad esclusione delle regioni) rispettare una serie di regole e tempi per affidare il carico all’ADER, oppure per provvedere in proprio o attraverso le società pubbliche o società iscritte all’albo alla riscossione del dovuto. In caso di affidamento del carico all’agente della riscossione il comma 785 dell’art. 1, della l. n. 160/2019 prevede che “si applicano esclusivamente le disposizioni di cui al comma 792” per cui l’ente locale dovrà indicare, in primis – riportandolo nell’avviso al destinatario – chi sarà il soggetto competente, in caso di mancato pagamento, alla (eventuale e successiva) fase dell’esecuzione forzata.

6.2 La prima riflessione da farsi dopo l’entrata in vigore della novella è sull’obbligo di motivazione dei recuperi, posto che il comma 162 dell’art. 1, l. n. 296/2006 (nonché l’art. 6, l. n. 212/2000 sull’obbligo di informazione), va coordinato con la lettera a) del comma 792 dell’art. 1, della cit. l. n. 160/2019 che descrive il contenuto obbligatorio dell’atto che va emesso a far data dal 1.1.2020 e fissa il nuovo termine per il pagamento del dovuto utilizzando, come si anticipava in premessa, una formula mobile; la scadenza del pagamento non è più entro sessanta giorni dalla notifica, bensì entro il termine per proporre ricorso contro l’atto che può variare, quindi, in relazione alla presenza di istituti giuridici che sospendono il termine processuale, o per la sospensione feriale.

A norma del comma 162, art. 1, l. n. 296/2006 e l’art. 7, l. n. 212/2000 e art. 3, l. n. 241/1990, gli avvisi di accertamento esecutivi emessi dal 1.1.2020, andavano, quindi, motivati “in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati” e se motivati per relationem, “con l’allegazione o riproduzione del contenuto essenziale dell’atto presupposto”.

6.3 Agli aspetti sopra visti deve aggiungersi che l’avviso emesso deve contenere la formula “esecutiva” di cui alla lettera b) del cit. comma 792, ovvero che: “decorso il termine utile per la proposizione del ricorso, ovvero decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’atto finalizzato alla riscossione delle entrate patrimoniali, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento e dell’ingiunzione fiscale”, e decorso (l’ulteriore) termine di “trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste è affidata in carico al soggetto legittimato alla riscossione forzata. L’esecuzione è sospesa per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento in carico degli atti di cui alla lettera a) al soggetto legittimato alla riscossione forzata; il periodo di sospensione è ridotto a centoventi giorni ove la riscossione delle somme richieste sia effettuata dal medesimo soggetto che ha notificato l’avviso di accertamento”.

Una volta formato l’atto, ai sensi del cit. “art. 1, comma 792, l. n. 160/2019”, il contenuto obbligatorio degli avvisi, per quanto indicato al comma 792, lett. a), va riprodotto “anche nei successivi atti da notificare al contribuente in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento e ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, ai sensi del regolamento, se adottato dall’ente, relativo all’accertamento con adesione, di cui al D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, e dell’articolo 19 del D.lgs. n. 472 del 1997, nonchè in caso di definitività dell’atto impugnato”.

6.4 Il contenuto essenziale degli avvisi esecutivi dal 1.1.2020 vede, di conseguenza, l’obbligo per l’ente impositore di indicare, nell’avviso di accertamento emesso ai sensi del cit. art. 1, comma 792, l. n. 160/2019, oltre che in quelli rideterminativi da emettere nei casi indicati dalla legge:

• la motivazione della pretesa (enunciando i presupposti e mezzi di prova, o per relationem, le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati);
• l’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento degli importi indicati entro il termine di presentazione del ricorso, oppure, se si tratta di quelli rideterminativi, nei 60 gg. dalla notifica;
• in caso di tempestiva proposizione del ricorso, l’indicazione dell’applicazione delle sanzioni in esito all’applicazione dell’art. 19, d.lgs. 472/ 1997 (iscrivibili dopo il primo grado, se il giudizio è stato sfavorevole);
• l’indicazione che gli stessi costituiscono titolo esecutivo idoneo ad attivare le procedure esecutive e cautelari;
• l’indicazione del soggetto (se diverso dall’ente che procede) che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, procederà alla riscossione delle somme richieste anche ai fini dell’esecuzione forzata.

6.5 A questo punto “emerge” l’’altra lacuna legata al dubbio che porta a chiedersi come dovrà agire l’ente locale, dopo la l. n. 160/2019, quando nel corso di controllo della denuncia regolare (o tardiva) del contribuente agisce – come ha potuto fare in precedenza – non per rettificare/modificare le condizioni di tassabilità dichiarate (o omesse) dal contribuente, ma solo per riscuotere i parziali o omessi versamenti sulla base dei dati ed elementi in suo possesso o in anagrafe “rimasti invariati”(il quarto vulnus).

Si delinea, in definitiva, lo stesso interrogativo che è sorto per agli atti emessi prima dell’entrata in vigore della novella sugli atti da formare/emanare e, quindi, sui mezzi da utilizzare e i collegati tempi da rispettare nella sequenza procedimentale da ritenersi “conforme al modello legale di controllo di tipo liquidatorio/formale” dei tributi locali che, non avendo trovato risposta nemmeno nella l. n. 160/2019 non può che risolversi, a legislazione invariata, se non prospettando, anche qui, altra interpretazione adeguatrice che, questa volta, deve tener conto dell’entrata in vigore, nelle more, di altre regole, immanenti, ed ora a sistema, indicate nella l. n. 212/2000 dopo la riforma di cui al d.lgs. n. 219/2023 (dal 18.1.2024); norme che, come si vedrà, impongono agli enti locali di operare, a monte, un netto distinguo tra i casi di accertamento dei tributi locali in rettifica, o d’ufficio di tipo sostanziale, rispetto ai casi di riliquidazione o controllo di tipo formale in cui, in definitiva, il controllo viene operato “in modo automatizzato o sostanzialmente automatizzato”.

La conferma che questo distinguo si “impone” ed, anzi, che non ci sarebbe “tempo da perdere” per regolare compiutamente il controllo di tipo riliquidatorio/formale nel comparto dei tributi locali – analogamente al medesimo modello di controllo applicabile alle IIDD ed IVA – sta, infatti, nelle regole stabilite ora all’art. 6-bis, l. n. 212/2000 sull’obbligo del previo contraddittorio informato ed effettivo che, come noto, è stato generalizzato e vige, a pena di annullabilità, per tutti gli atti impositivi ad esclusione (proprio) degli atti “automatizzati o sostanzialmente automatizzati” ovvero quelli che, prima della loro emanazione, non richiedono, a pena di annullabilità, l’invio del cd. schema d’atto indicato al comma 3 del cit. art. 6-bis; norma che, pacificamente, riguarda tutti gli enti locali (ex art. 1, commi 3 e 3-bis, l. n. 212/2000).

6.6 Come noto, la regolamentazione degli atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati è stata fornita con riguardo ai soli atti dell’amministrazione finanziaria con il d.m. del 24 aprile 2024 (pubblicato il 30 aprile 2024). Tuttavia, il preambolo del cit. d.m. del 24.4.2024 richiama i commi 3-bis e 3-ter dell’art. 1 della l. n. 212/2000 e precisa che le nuove disposizioni dello Statuto, valgono “come principi generali per gli enti locali, tenuti ad adeguare “i rispettivi ordinamenti nel rispetto delle relative autonomie”; con l’ulteriore precisazione che gli enti locali, nel disciplinare i procedimenti amministrativi, non possono stabilire garanzie inferiori a quelle assicurate dallo Statuto, ma possono prevedere livelli ulteriori (e, quindi, maggiori) di tutela.

Sulla base di questi principi e regole, gli atti “automatizzati, sostanzialmente automatizzati, e di pronta liquidazione” esclusi dall’obbligo del contraddittorio preventivo in materia di tributi locali sono stati individuati prontamente dall’IFEL (fondazione dell’ANCI) che ha fornito anche un modello di modifica dei regolamenti comunali per conformarli al nuovo Statuto, come revisionato dal d.lgs. n. 219/2023.

Nella proposta (del 21.02.2024), l’IFEL indica al comma 2, del cit. art. 6-bis che: “Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo con riguardo gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione” e che, tali “si intendono” (comma 3, art. 6-bis):

a)     gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi comunali, e relative sanzioni, allorquando la determinazione del tributo dipende dalla dichiarazione presentata dal contribuente o da dati nella disponibilità dell’amministrazione comunale, quali, a titolo esemplificativo, i dati catastali, le informazioni relative alla soggettività passiva, le informazioni reperibili dall’anagrafe tributaria – Punto Fisco;

b)    gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi comunali conseguenti ad avvisi bonari di pagamento già comunicati, anche per posta ordinaria, al contribuente;

d)    i provvedimenti di decadenza dal beneficio della rateazione adottati ai sensi dell’articolo 1, comma 800, legge 27 dicembre 2019, n. 160;

e)     il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;

f)     gli atti di cui all’articolo 50, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nonché ogni atto relativo alle procedure di riscossione coattiva conseguenti ad atti già notificati al contribuente;

g)    il rigetto delle istanze di cui ai successivi articoli 15 e 16;

6.7 Ed allora, le risposte al quarto vulnus supra prospettato, dovuto all’incompiuta regolazione del metodo di controllo di tipo liquidatorio/formale nel comparto dei tributi locali anche dopo la l. n. 160/2019, vanno cercate e proposte tenendo conto della distinzione che va operata, a monte, tra i controlli “di tipo automatizzato e/o sostanzialmente automatizzato” del dichiarato rispetto a quelli di tipo non automatizzati o sostanzialmente automatizzati, ai fini della partecipazione del contribuente e che, a questo punto, vanno ad impattare nelle successive fasi dell’ “accertamento” e della “riscossione” dei tributi locali ed in modo diverso, a seconda del modello legale di controllo operato e, quindi, per l’effetto, incidono sulla sequenza procedimentale che va rispettata ai fini della attività di riscossione coattiva/esecuzione dei crediti vantati dall’ente locale.

A tali fini vanno allora distinti, con riguardo agli atti emessi dal 1.1.2020, i casi in cui (la quarta interpretazione adeguatrice):

a) l’ente è tenuto a formare un “avviso di accertamento” quale atto idoneo a diventare “esecutivo”, purché debitamente motivato, quale mezzo del procedimento di controllo (generale) di tipo sostanziale (in modo non automatizzato, né sostanzialmente automatizzato) che coincide con il caso in cui – previo schema d’atto – l’ente ha acquisito elementi di prova certa o presentiva (semplice ex art. 2727 c.c.) che lo hanno portato a “modificare le condizioni di tassabilità” indicate dal contribuente (nella denuncia originaria o integrativa)” ed in cui, come “in ogni caso di accertamento e riscossione”, è tenuto a rispettare latto tipico (l’avviso di accertamento) ed i termini di decadenza previsti dalla legge “non modificabili in via regolamentare”;

b) l’ente non è tenuto a formare un “avviso di accertamento” idoneo a diventare “esecutivo”, perché intende solo riscuotere l’omesso/parziale versamento in presenza di denuncia regolare (tardiva), ed in cui ha utilizzato unicamente dati ed elementi già acquisiti e rimasti invariati che coincide con il caso in cui dovrà agire – senza invio dello schema d’atto ai fini del contraddittorio, a pena di annullabilità – e/o riservandosi la facoltà di inviare un avviso bonario (come avviene nei casi del 36-bis o 36-ter, d.p.r. n. 600/73) ed in cui dovrebbe formare, analogamente ai casi già regolati dai cit. artt. 36-bis, 36-ter d.p.r. n. 600/73, direttamente un titolo esecutivo e, quindi, il ruolo (ai fini della successiva cartella) o l’ingiunzione rafforzata e rispettare, per l’effetto, specifici e diversi termini rispetto ai casi di accertamento di tipo sostanziale, sia per notificare il titolo esecutivo al contribuente che riscuotere, come accade, per ciò che concerne le IIDD, con i termini indicati ai cit. artt. 36-bis, o 36-ter, d.p.r. n. 600/73 e all’art. 25 del d.p.r. n. 602/73.

6.8 Il fatto è che, ad oggi, manca questa “regolazione” ex lege per cui l’ente, se agisce correttamente dopo aver operato un controllo di tipo liquidatorio/formale, e forma direttamente un titolo esecutivo(ruolo e/o ingiunzione), come dovrebbe, trova un primo “ostacolo” nell’individuazione dei termini da rispettare che cambiano, per di più, a seconda del tributo da riscuotere posto che, per la TARI – in virtù della perdurante “co-vigenza” dell’art. 72, del d.lgs. n. 507/93 e dell’art. 1, comma 163, l. 296/2006 (non abrogati) – il termine deve ritenersi coincidere con quello indicato nella parte dell’art. 72, comma 1, d.lgs. n. 507/73 non implicitamente abrogata dall’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006, ovvero “entro l’anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo”.

Se si tratta, invece, di controllo di tipo liquidatorio o formale operato a fini IMU, non vigendo più l’art. 11 del d.lgs. n. 504/92, l’ente non potrà che aver formato, o formare “un avviso di liquidazione” che tale deve restare, pur se viene denominato, come accade sovente (oggi, come in passato) un “avviso di accertamento” per cui l’ente, sia per l’IMU che per altri tributi locali, non potrà che aver notificato, o notificare, a legislazione invariata, l’atto che ha formato nel termine (unico) vigente che è quello indicato dall’art. 1, comma 161, l. n. 296/2006, ovvero “entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui il versamento è stato o avrebbe dovuto essere effettuato”.

Termine quinquennale che coincide, tuttavia, con quello che l’ente è tenuto a rispettare anche quando deve notificare l’ “avviso di accertamento” con i requisiti di cui all’art. 1, comma 792, l. n. 160/2019 nei procedimenti di tipo sostanziale operati in modo non automatizzato, né sostanzialmente automatizzato.

Tuttavia, solo l’avviso emanato a conclusione del procedimento di accertamento di tipo sostanziale (non automatizzato, né sostanzialmente automatizzato) potrà assumere la qualifica di atto “esecutivo” che legittima direttamente l’esecuzione forzata ai sensi e per gli effetti del cit. art. 1, comma 792, l. n. 160/2019, posto che, come si diceva, e per quanto ha stabilito la giurisprudenza di legittimità, in alcun caso l’ente può derogare “in via regolamentare” al modello legale tipico e alla sequenza procedimentale collegata alla effettiva natura del controllo operato, con la conseguenza che l’atto emesso a conclusione di un controllo di tipo liquidatorio/formale, ovvero l’avviso di liquidazione/pagamento, ove pure dovesse essere denominato avviso di “accertamento”, non potrà ritenersi “esecutivo” e, quindi, l’ente non dovrà formarlo secondo i requisiti e le condizioni di cui all’art. 1, comma 792, lett. a), b) e ss., l. n. 160/2019, ma alla “vecchia maniera” per intenderci, ovvero secondo le regole stabilite dalla previgente l. n. 296/2006.

6.9 Ma, a questo punto, si pone l’ulteriore questione – a fronte del medesimo vulnus legato alla incompiuta regolazione del metodo di controllo di tipo liquidatorio/formale nel comparto dei tributi locali, anche dopo la l. n. 160/2019 – ovvero di verificare quali devono essere i termini di decadenza che l’ente deve rispettare per riscuotere, in caso di mancato pagamento, le somme riportate nel ruolo/ingiunzione, oppure nell’ “avviso di liquazione/accertamento” (non esecutivo) che fosse stato formato dall’ente impositore nei predetti casi di controllo di tipo liquidatorio/formale dei tributi locali.

Ebbene, anche qui, non può che procedersi con un’ulteriore interpretazione adeguatrice (la quinta), l’unica possibile rispetto alle norme vigenti, e concludere che, a legislazione invariata, se l’ente non ha formato (come avrebbe dovuto) un ruolo o ingiunzione sin dall’individuazione del credito emerso in base a prove certe in fase di controllo di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato, ma ha formato un “avviso di liquidazione” (pur se ha denominato di accertamento) e lo ha notificato entro il termine quinquennale di cui all’art. 1, comma 161, l. n, 296/2006, dovrà agire, in sequenza, formando un titolo esecutivo e, quindi, il ruolo – se si è affidato ad ADER per la notifica della successiva cartella – o l’ingiunzione (rafforzata) – se ha deciso di agire in proprio o con i concessionari abilitati.

In tali casi, i termini per procedere per la riscossione coattiva cambiano, nuovamente, a seconda del tributo da riscuotere e non possono che restare, ad oggi, quelli stabiliti:

a) per la TARI, nella parte dell’art. art. 72, comma 1, d.lgs. n. 507/73 “non implicitamente abrogata dall’art. 1, comma 163, l. n. 296/2006”, ovvero “entro l’anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo”;

6.10 Corollario di questo groviglio di regole è che l’ente sarà tenuto sicuramente ad osservare, e con maggior rigore, l’obbligo di motivazione di ogni “avviso” emesso a partire dal 1.1.2020 in cui dovrà specificare – oggi, più che in passato – “i presupposti giuridici ed i mezzi di prova” a fondamento della pretesa, e, quindi, per tornare al tema che ci occupa, per far comprendere al destinatario dell’atto se si è trattato di un riscontro degli omessi/parziali versamenti da controllo “di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato” operato sulla base dei dati ed elementi in suo possesso o anagrafe (rimasti invariati) e/o se, invece, la rettifica è stato frutto di giudizi e valutazioni che hanno portato l’ente a rilevare, con prove certe e presuntive (semplici ex art. 2727 c.c.), casi di diversità (e non invarianza) oggettiva o soggettiva del dichiarato (o per effetto dell’omessa denuncia); unici casi, questi ultimi in cui, l’avviso di “accertamento” dovrà essere emanato “ai sensi e per gli effetti dell’art. 1, comma 792, l. 16072019”. Motivazione senza la quale l’atto sarà annullabile, ex se, in virtù di quanto indica l’art. 7, l. n. 212/200, così come sarà annullabile, ex se, ove in ragione della sua effettiva natura, l’avviso, al di là del nomen assegnato, andava o meno preceduto dallo schema d’atto (ex art. 6-bis, l. n. 212/2000).

Se l’atto notificato è denominato, come spesso accade, “avviso di accertamento”, ma non corrisponde al mezzo tipico del modello legale di controllo di tipo sostanziale, certo è non potrà ritenersi “esecutivo”, e non legittimerà, quindi, direttamente l’esecuzione forzata, decorsi i 30 gg. successivi all’affidamento in carico (nei successivi 60 gg. dalla scadenza del termine di pagamento) per cui l’ente non potrà attivare le successive procedure cautelari (fermi, ipoteche, pignoramenti) e sarà tenuto a rispettare, come doveva fare prima della l. n. 160/2019, i tempi ed i mezzi della sequenza procedimentale tipica della “separata” fase della riscossione coattiva, rispetto a quella dell’accertamento (e non della “concentrazione” di questa fase nell’accertamento prevista dalla novella del 2019).

6.11 In alternativa, ovvero ove non si volesse dar pregio alla distinzione che va operata e regolata nell’ambito delle procedure di controllo/accertamento in rettifica o d’ufficio delle denunce dei contribuenti ai fini dell’accertamento e riscossione dei tributi locali, come potrebbe avvenire anche in sede processuale, ove non venisse colta la rilevanza della effettiva natura dell’atto impugnato (dai difensori e Giudici), si arriverebbe al paradosso – quale inevitabile conseguenza dell’attuale incoerente e lacunosa regolazione della materia – che “tutti” gli avvisi di “accertamento” emessi dal 1.1.2020 dovrebbero contenere, a pena di annullabilità, i requisiti di cui al comma 792, lett. a) e b) della l. n. 160/2019 e che, quindi, indipendentemente dalla loro natura, sarebbero idonei a diventare “esecutivi” una volta notificati decorsi i 90 giorni dalla scadenza del pagamento da cui, “gioco-forza”, dovrebbe concludersi che “tutti” gli atti emessi andrebbero subordinati, a pena di annullabilità, al previo schema d’atto ai sensi dell’art. 6-bis, l. n. 212/2000, nonostante la legge ed i principi generali “dicano e vogliano altro”.

Il che, visti i diversi e più stringenti modi e termini che andrebbero rispettati ex lege che, come si è detto, vanno a mutare a seconda del tributo da riscuotere rispetto a quelli che dovrebbero trarsi dalla lettura delle regole a sistema di cui alla l. n. 160/2019, e viste le rilevanti conseguenze che si producono sul procedimento e riscossione, al di là del “nomen” assegnato all’ “avviso” emesso dal 1° gennaio 2020, potrà travolgere la legittimità degli atti emanati e da emanare secondo la sequenza procedimentale conforme al modello legale di controllo e, certamente, e si verranno ad alimentare casi di sicuro contenzioso sulle corrette modalità e/o mezzi da utilizzare ai fini dell’accertamento, riscossione ed esecuzione forzata.

Senza dire poi che il ritardo del legislatore a provvedere alla “revisione del sistema della riscossione delle entrate degli enti locali anche attraverso forme di cooperazione tra lo Stato e gli enti locali” ex art. 14, l. delega n. 111/2023 sta determinando ulteriori e più stringenti obblighi e doveri in capo agli enti impositori che, nell’agire, hanno dovuto e/o dovranno essere in grado di adeguare la loro struttura e funzionamento, dotandosi di specifiche competenze, mezzi, risorse umane e finanziarie per organizzare correttamente le funzioni loro assegnate. Il tutto in controtendenza rispetto alle dotazioni esistenti, di norma, non adeguate nei piccoli comuni, e certamente in contrasto con il fine che si era proposto il legislatore con la l. n. 160/2019, ovvero di accelerare la funzione di riscossione, concentrandola nell’accertamento.

7. L’inapplicabilità della riscossione frazionata ante e post decisum per agli avvisi di accertamento dei tributi locali: una scelta, dopo la l. n. 160/2019, incoerente ed inattuale (il quinto vulnus).

7.1 E veniamo all’ultima dirimente questione connessa agli avvisi di accertamento dei tributi locali legata alla perdurante “esclusione” degli stessi dalla riscossione frazionata sia ante, che post decisum che addirittura trova “conferma” nella scelta operata con la l. n. 160/2019, che stride, quindi, ancor di più per l’irragionevolezza della decisione e per gli effetti che vengono a determinarsi nell’ordinamento che renderebbero gli avvisi di accertamento degli enti locali un unicum, nonostante l’analoga natura dell’atto e del procedimento degli avvisi esecutivi emanati ai fini delle IIDD ed IVA ex art. 29, d.l. n. 78/2010 ed oggi, anche di quelli che saranno emessi, a decorrere dall’8.4.2024, per le “altre entrate e tributi riscuotibili a mezzo ruolo” amministrati dall’Agenzia delle Entrate, ex comb. disp. del cit. art. 29, comma 1, lett. h) ed art. 14 del d.lgs. n. 110/2024.

Per affrontare, in sintesi, la questione occorre partire dal fatto che l’ambito di operatività del ruolo è stato inevitabilmente ristretto dall’introduzione degli accertamenti esecutivi di cui all’art. 29, comma 1, d.l. n. 78/2010 (e per le entrate previdenziali con gli avvisi di addebito ex art. 30 d.l. n. 78/2010), ma non è stato, tuttavia, del tutto eliminato dall’ordinamento tanto che, come noto, residua, ad es., in materia di IIDD ed IVA per i casi di ri-liquidazione e controllo formale ex artt. 36-bis e 36-ter d.p.r. n. 600/1973, 54-bis d.p.r. n. 633/1972.

7.3 Resta il fatto che la mancanza di una disciplina sulla riscossione frazionata prima della definitività dell’accertamento (ante decisum) è stata ritenuta, di norma, causa ostativa al riconoscimento del diritto del ricorrente alla riscossione frazionata dei carichi indicati nell’accertamento, ove impugnato, in pendenza di giudizio, ex art. 68, d.lgs. n. 546/92. Il che, se così fosse, sarebbe tuttavia foriero di seri dubbi di costituzionalità, non potendosi davvero comprendere la ragione per cui gli avvisi di accertamento dei tributi locali dovrebbero ritenersi dotati di una sorta di vis presuntiva di legittimità nel loro originario importo, e restare “insensibili” alle vicende del processo e, quindi, all’esecutorietà delle sentenze tributarie, ottenute via via nei vari gradi di merito, e ciò fermo il caso straordinario del fondato pericolo per la riscossione che, come noto, legittima la riscossione integrale ed anticipata del dovuto pur se l’atto viene impugnato.

Questo ulteriore vulnus di tutela (il quinto), si noti, resta ed anzi “si amplifica”, dopo la l. n. 160/2019 e, quindi, per gli atti notificati a far data dal 1° gennaio 2020.

Ed infatti, se si esamina la lett. a) del comma 792 si rileva che la norma, pur mutuando lo stesso procedimento previsto dall’art. 29, d.l. n. 78/2010, indica che il contenuto degli avvisi esecutivi è riprodotto anche nei successivi atti da notificare al contribuente in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti ma, tuttavia, “limita” siffatti casi a quelli in cui la rideterminazione debba avvenire “in base agli avvisi di accertamento e ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, ai sensi del regolamento, se adottato dall’ente, relativo all’accertamento con adesione, di cui al D.lgs 19 giugno 1997, n. 218, e dell’articolo 19 del decreto legislativo n. 472 del 1997, nonché in caso di definitività dell’atto impugnato”.

Il che significa che, per scelta esplicita del legislatore della l. n. 160/2019, non vanno emanati gli avvisi rideterminativi in base delle regole di cui all’art. 68, d.lgs. n. 546/92, ovvero alle regole della riscossione frazionata in pendenza di giudizio, al netto delle sanzioni che andranno affidate in carico, dopo la sentenza di primo grado, giusto il rinvio contenuto nel cit. comma 792, lett. a), l. n. 160/2019 all’art. 19, d.lgs. n. 472/97, con la conseguenza che, decorso il termine (mobile) utile per la proposizione del ricorso, gli atti emessi acquistano efficacia di titolo esecutivo e dopo i 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, potrà essere avviata l’esecuzione forzata “a prescindere” dalle vicende del processo: l’ente impositore potrà quindi, provvedervi in proprio, oppure vi provvederà il concessionario locale, o quello nazionale, nei termini di prescrizione quinquennale dei carichi indicati nell’avviso di accertamento originario (primario ed ultimo).

Applicare ai tributi locali la riscossione integrale (a mezzo ruolo o affidamento in carico), sin dal decorso del termine di impugnazione parifica, invero, irragionevolmente e ingiustificatamente, la situazione del contribuente che riceve l’atto di accertamento o cartella per “fondato pericolo della riscossione” che è situazione eccezionale e speciale che richiede l’adozione del ruolo (motivato) “straordinario” (ex articolo 15-bis d.p.r. n. 602/73) – o affidamento in carico integrale, prima della scadenza dei termini di cui alle lett. b) e c) ex art. 1, comma 792, lett. d), l. n. 160/2019 – e differenzia due situazioni uguali nella fase ante decisum – un debito per tributi erariali e un debito di tributi locali di pari ammontare – negando ai secondi la riscossione provvisoria in via parziale, in assenza di una ragionevole giustificazione del diverso trattamento ad essi riservato sul piano della riscossione.

Escludere, inoltre la tutela della riscossione frazionata in pendenza di giudizio ai tributi locali e concederla, invece, solo ai tributi erariali discrimina, del pari, irragionevolmente, situazioni uguali nella fase post decisum, in violazione degli artt. 3 e 24 della Costituzione.

Ed infatti, gli artt. 68, comma 1, del d.lgs. n. 546/92 e 19 e 23 del d.lgs. n. 46/1999 – ed “art. 1, comma 792, lett a) e lett. d), l. n. 160/2019” – trattano ugualmente situazioni differenti (ruolo/affidamento ordinario per i tributi locali, e ruolo/affidamento straordinario per i casi di fondato pericolo della riscossione) e trattano diversamente due ipotesi uguali (debito per tributo locale e debito per tributi erariale).

Ancor più irragionevole appare la (eventuale) salvaguardia che si prospetta come soluzione del ricorrente (o appellante) della “sospensione giudiziale” nelle more concessa dalla Corte tributaria non già e solo per i rigidi presupposti per richiederla (artt. 47, 52 o 62-bis del d.lgs. n. 546/92) ma, soprattutto, per i tempi della fissazione delle udienze che non sono standardizzati e variano a seconda del luogo delle Corti tributarie e che, pur se veloci, non lo sarebbero mai tanto da evitare il pregiudizio incombente sul contribuente/istante decorsi (soli) 60 giorni dalla scadenza del termine per impugnare l’accertamento, o dalla scadenza del termine di impugnazione delle sentenze.

7.5 In alternativa, dovrebbe prospettarsi, ancora una volta, un’altra lettura adeguatrice delle norme esistenti (la sesta) per arrivare (almeno) all’interpretazione costituzionalmente orientata di quelle vigenti ratione temporis per concludere che:

a) per gli atti emessi dal 1.1.2007 fino al 31.12.2019 la vigenza (esplicita) dell’articolo 1, comma 163, l. n. 296/2006 vada letta, ratione temporis, con gli artt. 17, 19 e 23 del d.lgs. n. 46/1999, artt. 15 e 15-bis del d.p.r. n. 602/73 e 68 d.lgs. n. 546/92, per collegare inevitabilmente l’avvio della riscossione (integrale) dei tributi locali “alla definitività dell’accertamento” (per mancata impugnazione o nei limiti del deciso giudizialmente in via definitiva); termine che, specularmente, porta ad individuare il dies a quo della decorrenza del termine di decadenza dell’ente impositore per mettere in riscossione il dovuto, una volta notificato l’accertamento, a mezzo ruolo (e cartella) o ingiunzione “entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è diventato definitivo” (ex art. 1, comma 163, l. n. 296/2006, da intendersi vigente fino al 31.12.2019);

b) per gli atti emessi dal 1.1.2020, invece, l’art. 1, comma 792, lett. a) e l’implicito superamento del termine di cui art. 1, comma 163, l. n. 296/2006, vadano letti con gli artt. 17, 19 e 23 del d.lgs. n. 46/1999, artt. 15, 15-bis del d.p.r. n. 602/73, art. 68 d.lgs. n. 546/92 e l’art. 1, comma 792, lett. h), l. n. 160/2019 per collegare, identicamente, l’avvio della riscossione integrale dei tributi locali “come dies a quo” – pur dopo che l’atto “esecutivo” è stato emesso ed affidato in carico per la riscossione (forzata) all’ente o al concessionario nazionale o a quello abilitato – “alla definitività dell’accertamento” per mancata impugnazione, o “nei limiti del deciso in via definitiva (in toto o parte) nel processo” se l’atto è stato impugnato, fermo l’affidamento in carico delle sanzioni solo dopo il primo grado ex art. 19, d.lgs. n. 472/97.

7.6 Per completezza, resta il problema connesso al caso in cui l’attività dell’ente locale dovesse portare ad emanare dopo la l. n. 160/2019 un’ “avviso di liquidazione” e/o un “avviso di accertamento (non esecutivo)” dal 1.1.2020 nei casi di riliquidazione o controllo meramente formale (di tipo automatizzato o sostanzialmente automatizzato); avviso che quanto a natura ed effetti, per quanto si è illustrato in precedenza, è a ritenersi diverso da quello da emanare “ai sensi e per gli effetti dell’art. 1, comma 792, lett. a), l. n. 160/2019” che riguarda i soli casi di accertamento di tipo sostanziale (non automatizzato né stanzialmente automatizzato).

Ebbene, se occorre cercare l’atto da emettersi a conclusione del controllo di tipo liquidatorio/formale, analogamente a quello che accade ai sensi e per gli effetti degli artt. 36-bis o 36-ter d.p.r.. n. 600/73 e 54-bis, d.p.r. n. 633/72, secondo un’interpretazione adeguatrice alle norme esistenti, come supra si è riferito, deve concludersi che “rivive” il sistema di riscossione ordinario per cui l’ente non sarà tenuto ad emettere un “avviso di accertamento” per affidare in carico la somma, ma procedere, per quanto supra illustrato, direttamente all’iscrizione a ruolo – se si affida ad ADER – o con l’ingiunzione rafforzata a conclusione del controllo, oppure potrà emanare e notificare un atto (avviso) che potrà denominare “di liquidazione” o di “accertamento” ma che non può ritenersi idoneo ad essere esecutivo “ex art. 1, comma 792, l. n. 160/2019”.

A questo punto, se l’atto formato o emesso (ruolo e cartella, o ingiunzione, oppure avviso di liquidazione, pur se denominato avviso di accertamento) non è impugnato, sorgerà il diritto alla riscossione integrale (questa volta a titolo definitivo) ma sempre dalla data in cui l’atto è diventato definitivo (per mancata impugnazione) ex art. 1, comma 163, l. n. 296/2006.Se l’atto emesso a conclusione del procedimento invece, è impugnato, il termine per procedere alla riscossione coattiva dovrebbe decorrere, come dies a quo, sempre dalla definitività dell’atto notificato (cartella, ingiunzione o avviso di liquidazione/accertamento) che si è venuta nelle more a determinare (in toto o parte) in giudizio. In tutti i casi, resteranno fermi, i presupposti che legittimano l’eventuale riscossione integrale del carico formato in caso di fondato pericolo, purchè debitamente motivato.

Si segnala, al riguardo, che un utile sostegno alle conclusioni supra indicate può rinvenirsi nella recente sentenza n. 6058 del 28 febbraio 2023 in cui la Suprema Corte ha affermato il seguente principio di diritto che può, pacificamente, estendersi ai tributi locali, ovvero che: “La riscossione frazionata dei tributi in pendenza del processo, prevista dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 68, presuppone che sia intervenuta una sentenza non definitiva ed è possibile anche se non consentita dalle singole leggi di imposta, in quanto la norma, per la collocazione all’interno del capo VI) ed il tenore della rubrica, disciplina in modo esaustivo l’esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie, con la conseguenza che il divieto di riscossione frazionata, previsto dalla normativa di settore, opera soltanto fino al momento della pronuncia” (Cass. n. 7831 del 2010).

Immagine: Common Juniper (Juniperus communis), Burnham Beeches National Nature Reserve, Burnham, Buckinghamshire via Wikimedia Commons.